Организация заключила с государственной организацией договор о выполнении работ/оказании услуг на два года с ежемесячным закрытием. В договоре утверждается форма акта. В самом акте есть графа "Цена договора", в которой указывается (по мнению) заказчика полная стоимость, прописанная в договоре, и графа "Подлежит перечислению", в которой указывается стоимость услуг, оказанных за месяц. Такой графы, как "Стоимость услуг за период", нет.

При этом в акте указано, что услуги оказаны в период, например, с 01.01.2023 по 31.01.2023 (и так ежемесячно). В подписанных актах отражено, что заказчик не имеет претензий к качеству оказанных услуг (выполненных работ).

Однако счет-фактура выписывается на стоимость услуг, оказанных за период (месяц), которая фактически соответствует сумме перечисления, указанной в акте.

Заказчик считает добавление строки с указанием стоимости услуг за месяц необязательным и несущественным, и на этом основании отказывается вносить изменения в акт.

Какие риски налогового характера возникают у исполнителя при подписании такого акта?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Указание заказчиком в акте оказанных услуг (выполненных работ) полной стоимости договора (контракта) не несет налоговых рисков для исполнителя в части налога на прибыль и НДС - при условии отражения исполнителем оборотов по реализации работ (услуг) в полном объеме (как следует из вопроса, "за календарный месяц") исходя из условий договора и ежемесячно подписанных сторонами актов оказанных услуг (выполненных работ).

Обоснование позиции:

В силу п. 8 ст. 3 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ) факт хозяйственной жизни - сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.

В соответствии с ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Согласно подп. 4, подп. 5 п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ обязательными реквизитами первичного учетного документа в том числе являются

- содержание факта хозяйственной жизни;

- величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения.

Как указано в вопросе, в акте стороны зафиксировали, что услуги оказаны (работы выполнены) в период, например, с 01.01.2023 по 31.01.2023, и так ежемесячно. То есть стороны четко зафиксировали в первичном учетном документе в том числе величину натуральноговыражения факта хозяйственной жизни и период совершения данного факта (за календарный месяц).

Таким образом, из данных акта (согласно содержанию вопроса) возможно определить:

- период оказания услуг (выполнения работ), а именно календарный месяц, соответственно, возможно определить и ежемесячную стоимость оказанных услуг (выполненных работ).

При этом указание в акте (каждом ежемесячном) сторон на общую стоимость договора (контракта) не влияет на период оказания услуг, выполнения работ (месяц) и на ежемесячную стоимость работ, а указывает только на общую стоимость договора (контракта) (данное указание в акте общей цены договора (контракта), возможно, обусловлено (со стороны заказчика) в том числе тем, что силу ч. 2 ст. 34 и ст. 95 Закона N 44-ФЗ при заключении и исполнении контракта изменение его существенных условий, и в первую очередь - о цене, не допускается, за исключением случаев, предусмотренных Законом N 44-ФЗ).

Следовательно, подписание сторонами (заказчиком и исполнителем) актов свидетельствует о том, что услуги фактически были оказаны (работы были выполнены) исполнителем и получены заказчиком из расчетного периода, равного месяцу. При этом, как указано в вопросе, в актах указано, что заказчик не имеет претензий к качеству оказанных услуг (выполненных работ) именно за расчетный период - календарный месяц (например, с 01.01.2023 по 31.01.2023).

В связи с изложенным в отношении Исполнителя мы не видим налоговых рисков в части полноты исчисления НДС со стоимости работ (услуг), оказанных Заказчику, а также в части полноты учета стоимости данных работ (услуг) в налоговой базе, учитываемой для целей налогообложения прибыли у исполнителя, так как:

- из вопроса следует, что исполнитель предъявляет заказчику ежемесячные акты сдачи-приемки работ (услуг) на всю стоимость работ (услуг) выполненных (оказанных) в течение календарного месяца, определенных договором (ежемесячно);

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе;

- в общем случае обязанность для исполнителя как налогоплательщика по исчислению НДС (величина суммы НДС) со стоимости оказанных работ (услуг) не зависит от того, оплатил заказчик полную стоимость работ (услуг) или ее часть или не оплатит совсем (ст. 146, ст. 153, п. 1 ст. 166, п. 1 ст. 154, пп. 1, 3 ст. 168 НК РФ).

При этом согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

То есть моментом определения налоговой базы по НДС в случае выполнения работ является дата подписания акта сдачи-приемки работ (оказанных услуг) заказчиком (смотрите также письма УФНС России по г. Москве от 02.12.2009 N 16-15/126829, от 02.10.2007 N 19-11/093400, Минфина России от 01.02.2019 N 03-07-11/5795, от 16.03.2011 N 03-03-06/1/141, от 07.10.2008 N 03-07-11/328, от 11.03.2005 N 03-04-05/02).

Исполнитель исчислил НДС со всей ежемесячной стоимости работ (услуг), оказанных Заказчику согласно акту выполненных работ (оказанных услуг), соответственно, исполнил обязанности налогоплательщика по НДС в полном объеме;

- в силу п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. В соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления), если иное не предусмотрено п. 1.1 данной статьи.

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (п. 1 ст. 248 НК РФ). Согласно положениям п. 1 ст. 11 НК РФ понятие "первичные учетные документы" следует определять в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете.

То есть исполнитель учел полную ежемесячную стоимость данных работ (услуг) для целей налогообложения прибыли по факту их оказания заказчику отдельно за каждый календарный месяц (как и следует из актов выполненных работ (оказанных услуг)) (смотрите также письмо Минфина России от 01.02.2019 N 03-07-11/5795).

Таким образом, полагаем, что данные, отраженные в акте сдачи-приемки работ (услуг) (ежемесячно подписываемых сторонами), не несут налоговых рисков для Исполнителя в части налога на прибыль и НДС при условии отражения исполнителем ежемесячных оборотов по реализации работ (услуг) в полном объеме за месяц (как и указано в актах) исходя из условий договора и ежемесячно подписанных сторонами актов оказанных услуг (выполненных работ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Учет выручки от оказания услуг (май 2023 г.);

- Энциклопедия решений. Учет выручки от выполнения работ (кроме строительных) (май 2023 г.).

Ответ подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Шайхутдинов Газинур