Бюджетное учреждение осуществляет предпринимательскую деятельность.
Какие расходы оно может признавать при расчете налогооблагаемой прибыли?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Бюджетное учреждение вправе признавать в налоговом учете любые связанные с осуществлением предпринимательской деятельности расходы, отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ и прямо не поименованные в ст. 270 НК РФ, произведенные за счет источников, отличных от средств целевых поступлений и (или) целевого финансирования (например субсидий).

Обоснование вывода:

Глава 25 НК РФ не содержит специальных правил определения бюджетными учреждениями расходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, поэтому при расчете прибыли, подлежащей налогообложению, они должны ориентироваться на общий порядок налогового учета расходов.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), которыми признаются обоснованные (экономически оправданные, выраженные в денежной форме) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из определений КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 следует, что основным критерием признания затрат обоснованными (экономически оправданными) является их осуществление для деятельности, направленной на получение дохода. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Отсюда следует, что бюджетное учреждение, осуществляющее предпринимательскую деятельность, может претендовать на признание при расчете налоговой базы по налогу на прибыль документально подтвержденных расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Аналогичный вывод представлен, например, в письмах Минфина России от 13.06.2023 N 03-03-06/3/56272, от 16.05.2023 N 03-03-06/3/44168: при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций доходы, полученные некоммерческой организацией от предпринимательской деятельности, могут быть уменьшены такими организациями только на расходы, непосредственно связанные с осуществлением такой деятельности.

Перечень расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, носит открытый характер (смотрите, например, подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Это означает, что бюджетное учреждение вправе признавать в налоговом учете любые отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ расходы, произведенные в рамках предпринимательской деятельности, за исключением поименованных в ст. 270 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 22.03.2018 N 03-03-07/18252).

Кроме того, из официальных разъяснений следует, что бюджетное учреждение не вправе включать в расчет прибыли, подлежащей налогообложению, расходы, произведенные за счет средств целевых поступлений и (или) целевого финансирования, поименованных в подп. 14 п. 1, п. 2 ст. 251 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 13.06.2023 N 03-03-06/3/56272, от 10.03.2023 N 03-03-06/3/20176, от 30.12.2019 N 03-03-06/3/103415, от 08.12.2016 N 03-03-06/3/73328). К ним относятся, в частности, полученные бюджетным учреждением субсидии.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Однако установлено, что данный порядок не применяется к расходам некоммерческих организаций, относящимся к уставной некоммерческой деятельности, которые должны осуществляться за счет средств целевого финансирования и (или) целевых поступлений, не учитываемых при определении налоговой базы.

С учетом приведенной нормы в письмах Минфина России от 13.06.2023 N 03-03-06/3/56272, от 16.05.2023 N 03-03-06/3/44168 представлен следующий вывод: если некоммерческая организация производит общехозяйственные расходы (расходы на оплату труда, коммунальные расходы и т.п.), по которым невозможно определить, что такие расходы относятся непосредственно к предпринимательской деятельности, то такие расходы не учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:

- Энциклопедия решений. Расходы бюджетных и автономных учреждений в целях налогообложения прибыли.

Ответ подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий