Организация-заказчик получила отчет агента, составленный 10 октября, при этом к нему приложен акт выполненных работ от 10 октября с датой принятия агентом работ, выполненных третьим лицом в интересах заказчика, и датой подписания акта и отчета агентом - 15 октября.
Каковы налоговые риски для заказчика на общей системе налогообложения в случае такого оформления документов?

Обязательными реквизитами первичного учетного документа (ПУД) согласно ст. 9 Закона о бухучете являются, в частности: дата составления документа, содержание факта хозяйственной жизни, а также наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события, и подписи таких лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц. Первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания.

Пункт 8 ФСБУ 27/2021 "Документы и документооборот в бухгалтерском учете" в качестве даты составления ПУД называет дату его подписания лицом (лицами), совершившим (совершившими) сделку, операцию и ответственным (ответственными) за ее оформление, либо лицом (лицами), ответственным (ответственными) за оформление совершившегося события; в случае отличия даты составления ПУД от даты совершения факта хозяйственной жизни, оформляемого этим ПУД, указывается также информация о дате совершения факта хозяйственной жизни.

То есть, соответствует требованиям законодательства документ, в котором дата его подписания (она же дата составления) не ранее даты совершения операции, сделки или события, удостоверяемого (оформляемого) этим ПУД. При этом по мнению негосударственного регулятора в сфере бухучета, данные ПУД отражаются в регистрах бухгалтерского учета по дате совершения ФХЖ, а не по дате составления и (или) получения ПУД (при условии выполнения критериев для признания ФХЖ в отчетном периоде) (смотрите Рекомендацию Р 62/2015-КпР). Тем самым, собственно, в бухучете данные оформленного указанным в вопросе способом ПУД подлежат регистрации по дате совершения ФХЖ - на документально подтвержденную дату приемки выполненных работ (если сделка не мнимая и не притворная).

Исходя из требования глав 21 и 25 НК РФ и принимая во внимание норму ст. 54.1 НК РФ, требования к порядку заполнения первичных документов касаются не только полноты заполнения всех реквизитов, но и достоверности содержащихся в них сведений. Указанные документы должны содержать достоверные данные относительно совершенных хозяйственных операций и лиц, совершивших такие операции (смотрите постановление АС Центрального округа от 18.01.2022 N Ф10-5875/21 по делу N А23-7191/2020).

Исправленные документы, если порядок внесения в них исправлений не соблюден или в которых присутствуют погрешности, достаточно пристально исследуются контролирующими органами. Так, например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.08.2010 N Ф07-7954/2010 был рассмотрен спор об обоснованности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности в связи с отнесением им к расходам затрат на приобретение товаров при условии погрешности первичных документов. Суд пришел к выводу о правомерности признания расходов, поскольку не была опровергнута реальность совершения хозяйственных операций, а понесенные налогоплательщиком расходы являются документально подтвержденными, имеют производственный характер и направлены на получение дохода от фактически осуществляемой предпринимательской деятельности.

Касательно дат налоговики в письме ФНС России от 25.03.2019 N СД-4-3/5272 разъяснили, что дата признания дохода определяется датой оформления обоими сторонами факта приемки-передачи услуг, имущественных прав, результатов работ, то есть наиболее позднее значение показателей строк (1), [11] и [16]. При наличии иных документов, подтверждающих указанные факты, в целях налогообложения продавца/исполнителя/правообладателя будет применяться более ранняя дата, следующая из иного документа. Аналогичные даты используются покупателем/заказчиком при определении даты осуществления расходов в целях их отражения в регистрах налогового учета. При этом дата признания отраженной в универсальном передаточном документе со статусом "1" суммы в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль покупателем/заказчиком/правополучателем не может быть ранее показателя строки [16], если только из содержания факта хозяйственной жизни, зафиксированного в документе, не следует иное. То есть одинаковые даты в рассматриваемом случае не позволят признать расход на неверную дату.

Иными словами, если организация не может повлиять на указание идентичных дат при оформлении документов агентом, то для безопасного признания заказчиком расходов целесообразно, чтобы у него были и иные ПУД, подтверждающие реальность ФХЖ и дату признания расхода. Смотрите также Вопрос: Коммерческая организация ежемесячно выставляет другой коммерческой организации акты оказания услуг по сопровождению электронного периодического справочника. Датой составления актов указывается начало месяца (например акт за октябрь 2016 года был составлен 03.10.2016). В ходе аудиторской проверки аудиторы сделали замечание о неправомерности выставления актов за месяц ранее последнего рабочего дня этого месяца. По их мнению, это может повлечь претензии налоговых органов. Насколько правомерна такая позиция и могут ли стороны подписывать акты выполненных работ за месяц не последним рабочим днем месяца (с позиции налогообложения прибыли)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2016 г.)

Некоторые риски в связи с рассматриваемым оформлением агентом документов мы видим еще и в части вычета НДС: если, например, счет-фактура выставлен ранее даты подписания акта выполненных работ, не исключены споры с налоговыми органами. Подробнее смотрите в материалах: Энциклопедия решений. Можно ли принять к вычету НДС, если счет-фактура составлен раньше подписания акта выполненных работ; Вопрос: Налоговые риски при оформлении УПД раньше даты фактической отгрузки товара (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2023 г.).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Вопрос: Отражение в учете поставленного товара, если дата приемки отличается от даты получения электронного УПД (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2023 г.);

- Вопрос: Какой датой нужно отражать в учете клиента полученные от экспедитора документы (датой самого документа или датой подписания акта клиентом)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2022 г.)

- Вопрос: Дата факта хозяйственной жизни отличается от даты подписания электронного документа? Каковы налоговые последствия? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2022 г.)

Ответ подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Волкова Ольга