Между российской организацией и физическим лицом (гражданин РФ, нерезидент РФ) заключен договор ГПХ на услуги (разработчик программ), территория оказания услуг - за пределами России. Верно ли, что с 2024 года НДФЛ облагаются все выплаты, произведенные по договору ГПХ, при этом не имеет значения, где работают исполнители: на территории РФ или за ее пределами?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Доходы, полученные гражданином РФ от выполнения работ (оказания услуг) по договору ГПХ за пределами РФ в 2024 году, не подлежат обложению НДФЛ на территории России.

Обоснование вывода:

Обязанность по уплате НДФЛ с доходов, получаемых физическим лицом, не зависит от наличия или отсутствия у него статуса ИП.

Согласно пункту 1 ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются:

- физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ;

- физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

Соответственно, для целей исчисления НДФЛ с доходов физического лица имеет значение не только его налоговый статус, но также и место выполнения работы (оказание услуги). По общему правилу, установленному пунктом 2 ст. 207 НК РФ, налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Те, кто находится на территории РФ менее 183 календарных дней в течение указанного периода, не являются налоговыми резидентами РФ.

Объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный:

1) от источников в РФ и (или) источников за ее пределами - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;

2) от источников в РФ - для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ (ст. 209 НК РФ).

В соответствии с подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ.

Обращаем внимание, фактический источник дохода (т.е. российская организация) в контексте подп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ не рассматривается в качестве источника получения дохода нерезидентом, работающим за пределами РФ. То есть объект обложения НДФЛ в такой ситуации не возникает независимо от того, кто произвел выплату (российское лицо или нет) (постановление Тринадцатого ААС от 25.03.2015 N 13АП-4805/15).

Поскольку в рассматриваемой ситуации гражданин не является налоговым резидентом РФ и будет оказывать услуги на территории иностранного государства (государств), то получаемое им вознаграждение не облагается НДФЛ в России (письма Минфина России от 09.03.2023 N 03-04-05/19604, от 04.03.2022 N 03-04-06/15886, от 25.02.2022 N 03-04-06/13551, от 22.04.2021 N 03-04-06/30627, от 05.02.2018 N 03-04-06/7082, от 20.12.2017 N 03-04-05/85191, от 26.10.2017 N 03-04-06/70450, от 30.07.2020 N 03-04-06/66831, от 01.08.2018 N 03-04-06/54321, от 21.02.2018 N 03-04-05/10825 и др.).

Организация-заказчик в рассматриваемой ситуации не признается налоговым агентом, соответственно, на нее не могут быть возложены обязанности, предусмотренные для налоговых агентов статьями 226 и 230 НК РФ (письма Минфина России от 30.07.2020 N 03-04-06/66831, от 06.12.2017 N 03-04-06/80942, от 09.11.2017 N 03-04-05/73678). Для подтверждения статуса налогового резидента такого иностранного государства физическое лицо вправе представить налоговому агенту - источнику дохода паспорт иностранного гражданина либо иной документ, установленный федеральным законом или признаваемый в соответствии с международным договором РФ в качестве документа, удостоверяющего личность иностранного гражданина (письмо Минфина России от 16.01.2017 N 03-04-06/1261).

Обращаем внимание, что в НК РФ не вносилось каких-либо изменений, касающихся порядка расчета НДФЛ в рассматриваемой ситуации.

К сведению:

Федеральным законом от 31.07.2023 N 389-ФЗ внесены многочисленные поправки в НК РФ. В частности, согласно принятым изменениям к доходам от источников в РФ будут относится:

- с 1 января 2025 года - вознаграждения, полученные налогоплательщиками за выполненные работы, оказанные услуги, предоставленные права использования РИД или средств индивидуализации, в случае, если эти действия осуществлены в сети "Интернет" с использованием доменных имен и сетевых адресов, находящихся в российской национальной доменной зоне, и (или) информационных систем, технические средства которых размещены на территории РФ, и (или) комплексов программно-аппаратных средств, размещенных на территории РФ, при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

- налогоплательщик - физическое лицо является налоговым резидентом РФ;

- доходы получены налогоплательщиком - физическим лицом на счет, открытый в банке, находящемся на территории РФ;

- источники выплаты доходов - это российские организации, ИП, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в РФ (новый подп. 6.3 п. 1 ст. 208 НК РФ).

В свою очередь, к доходам, полученным от источников за пределами РФ, с 1 января 2025 года будет относиться вознаграждение за выполненные работы, оказанные услуги, предоставленные права использования РИД или средств индивидуализации, в случае, если такие действия осуществлены физическими лицами с использованием сети "Интернет" независимо от места, где фактически выполнялись работы (оказывались услуги и пр.), за исключением доходов, предусмотренных подп. 6.3 п. 1 ст. 208 НК РФ.

Также с 1 января 2025 года иностранные организации наделяются функциями налоговых агентов по НДФЛ при выплате доходов, поименованных в подп. 6.3 п. 1 и подп. 6.1 п. 3 ст. 208 НК РФ. Для этого организация должна будет встать на учет в налоговом органе, подав заявление и необходимые документы не позднее даты первой выплаты дохода, в отношении которого она признается налоговым агентом. Если выплата вознаграждений производится через российские компании, которые предоставляют организационные, информационные, технические и иные возможности, то они признаются налоговыми агентами.

Ответ подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина