Работник представил в текущем периоде авансовый отчет для возмещения расходов на обязательные медицинские осмотры, датированные прошлым отчетным периодом (годом).
Какой будет являться дата признания указанных расходов для целей налогообложения прибыли: дата утверждения авансового отчета или период фактического их возникновения (по дате закрывающего документа, подтверждающего расход)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Расходы в виде компенсации работникам затрат на прохождение обязательных медицинских осмотров в данном случае признаются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль на дату утверждения соответствующих авансовых отчетов.

Обоснование позиции:

Объектом налогообложения и налоговой базой по налогу на прибыль (далее - налог) для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях определения налоговых обязательств по налогу налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), которыми признаются обоснованные (экономически оправданные, выраженные в денежной форме) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Из официальных разъяснений следует, что удовлетворяющие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ расходы налогоплательщика на проведение медосмотров работников, которые согласно законодательству являются обязательными, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (смотрите, например, письма Минфина России от 19.11.2015 N 03-03-07/67078, от 08.09.2014 N 03-03-06/1/44840).

Порядок признания расходов при методе начисления регулируется нормами ст. 272 НК РФ. В частности, п. 1 ст. 272 НК РФ устанавливает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено п. 1.1 ст. 272 НК РФ, и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Наряду с этим согласно подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено ст. 261, 262, 266, 267 НК РФ, дата утверждения авансового отчета, что актуально для расходов на командировки, на содержание служебного транспорта, на представительские расходы, на иные подобные расходы.

Как видим, перечень прочих и внереализационных расходов, которые должны признаваться в налоговом учете по правилам, установленным подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ, носит открытый характер. Поскольку компенсация работникам расходов на прохождение обязательных медицинских осмотров в рассматриваемой ситуации предполагает оформление авансовых отчетов, полагаем, что такие расходы могут признаваться при расчете налогооблагаемой прибыли также на дату утверждения авансовых отчетов. До этого момента расходы в виде компенсаций не являются документально подтвержденными (смотрите также письмо Минфина России от 11.06.2021 N 03-03-06/1/46407), что указывает на отсутствие оснований для их признания в налоговом учете в предыдущем налоговом периоде. По нашему мнению, подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ является специальной нормой по отношению к п. 1 ст. 272 НК РФ, а потому считаем, что период фактического оказания работникам услуг по проведению медицинских осмотров при признании расходов в виде выплачиваемых работникам компенсаций значения не имеет. Напоминаем, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Официальных разъяснений и материалов судебной практики по данному вопросу нами не обнаружено. Выраженная позиция является нашим экспертным мнением. Заметим при этом, что в постановлении ФАС Московского округа от 27.02.2012 N Ф05-570/12 по делу N А40-49520/2011 был отклонен довод налогового органа о неправомерности включения налогоплательщиком в расчет налоговой базы отчетного периода затрат, относящихся к прошлому периоду, поскольку затраты на приобретение авиабилетов по накладной от 29.12.2008 N 94328 включены в расход для целей налогообложения не в момент приобретения, а на дату утверждения авансового отчета по командировке подотчетным лицом в марте 2009 года в соответствии с подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ. Косвенно такой подход подтверждает правомерность выраженной нами точки зрения, но не делает ее безрисковой в применении.

Ответ подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Материал представлен в Системе ГАРАНТ.