Организация приняла на работу гражданку Таджикистана с видом на жительство РФ. Какую ставку НДФЛ необходимо применить в отношении доходов такого работника?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Выбор ставки НДФЛ зависит от налогового статуса работника компании - гражданки Таджикистана, то есть является ли она налоговым резидентом РФ. Если является, то ставка НДФЛ составляет 13% (15%), если не является 30%.

Налоговый статус (резидент или нерезидент) иностранного работника в целях исчисления НДФЛ определяется на каждую дату получения им дохода исходя из фактического времени его нахождения на территории РФ в течение 12-месячного периода, предшествующего указанной дате. Окончательный налоговый статут иностранца устанавливается по итогам налогового периода (календарного года).

Указанное правило не распространяется на ситуацию, когда иностранный работник признается высококвалифицированным специалистом. Доходы такого физического лица от осуществления трудовой деятельности в качестве ВСК облагаются НДФЛ по ставке 13% (15%) вне зависимости от его налогового статуса.

Обоснование позиции:

Согласно п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

В отношении доходов физических лиц налоговых резидентов РФ по общему правилу применяется ставка НДФЛ в размере 13% (15%) (п. 1 ст. 224 НК РФ).

В отношении большинства (но не всех) доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися резидентами РФ, установлена ставка в размере 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ). К примеру, это правило не работает в отношении доходов иностранного гражданина от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации".

В итоге, если иностранный работник признается высококвалифицированным специалистом, то его доходы от осуществления трудовой деятельности в качестве ВСК облагаются НДФЛ по ставке 13% (15%) вне зависимости от его налогового статуса (пп. 1, 3, 3.1 ст. 224 НК РФ, письма Минфина России от 02.05.2023 N 03-04-05/40233, от 28.04.2022 N 03-04-06/39467).

Итак, если гражданка Таджикистана не осуществляет трудовую деятельность в качестве ВСК, для выбора ставки НДФЛ важно установить ее налоговый статус.

Согласно п. 2 ст. 207 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в России не прерывается на периоды его выезда за пределы территории РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.

Как поясняют чиновники, налоговый статус физического лица определяется на каждую дату получения им дохода исходя из фактического времени его нахождения на территории РФ.

При определении налогового статуса физического лица учитывается 12-месячный период, предшествующий дате получения дохода физическим лицом, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году).

183 дня пребывания в Российской Федерации, по достижении которых физическое лицо будет признано налоговым резидентом РФ, исчисляются путем суммирования всех календарных дней, в которые физическое лицо находилось в России в течение 12 следующих подряд месяцев.

Подсчет упомянутых выше 183 дней производится налоговыми агентами российскими организациями, в том числе работодателями, на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, определяемую в соответствии с положениями ст. 223 НК РФ. Поэтому для исчисления сумм налога при каждой выплате доходов налоговый агент должен принимать во внимание количество дней пребывания гражданина в Российской Федерации на дату фактического получения дохода за 12-месячный период, предшествующий этой дате.

Обратите внимание: при определении налогового статуса имеют значение фактические дни нахождения физического лица в Российской Федерации, то есть учитываются все дни, когда физическое лицо находилось на территории РФ, включая дни приезда и дни отъезда (письма Минфина России от 15.02.2022 N 03-04-06/10462, от 13.08.2019 N 03-04-05/61114, ФНС России от 24.04.2015 N ОА-3-17/1702@).

Предположим, иностранному гражданину выплачивается доход (заработная плата) 26.09.2023. В этом случае 12-месячный период, предшествующий дате получения дохода, это период с 26.09.2022 по 25.09.2023 включительно. Соответственно, если в течение обозначенного периода иностранный гражданин находился на территории России 183 календарных дней или более, то он признается налоговым резидентом. Если период пребывания на территории РФ составляет менее 183 календарных дня, то иностранец не признается налоговым резидентом.

Окончательный налоговый статус налогоплательщика, определяющий налогообложение его доходов, полученных за налоговый период (календарный год), определяется по его итогам.

Так, для определения окончательного статуса по итогам 2023 года нужно определить, какое количество календарных дней иностранный гражданин находился на территории РФ в период с 1 января по 31 декабря 2023 года.

Изложенный порядок определения налогового статуса применяется в отношении физических лиц независимо от гражданства.

Таким образом, при определении налогового статуса физического лица учитывается фактическое время его нахождения в Российской Федерации, которое должно быть документально подтверждено.

Перечень документов, подтверждающих фактическое нахождение физических лиц на территории Российской Федерации, Налоговым кодексом не установлен.

Подтверждение фактического нахождения физического лица на территории РФ может производиться на основании любых документов, оформленных в установленном порядке, позволяющих установить количество дней его фактического пребывания на территории РФ.

Ответственность за правильность определения налогового статуса физических лиц получателей доходов лежит на организации, являющейся налоговым агентом в отношении указанных доходов. В этих целях организация вправе запрашивать у физических лиц все необходимые документы.

Смотрите, к примеру, письма Минфина России от 21.06.2023 N 03-04-05/57598, от 24.04.2023 N 03-04-05/37292, от 05.05.2023 N 03-04-05/41819, от 03.02.2023 N 03-04-06/8594, от 20.02.2021 N 03-04-06/12336, ФНС России от 06.09.2016 N ОА-3-17/4086.

По итогам налогового периода возможны две ситуации:

1) число дней пребывания физического лица в Российской Федерации в данном налоговом периоде не превысило 183 дня. При таких обстоятельствах обозначенное лицо не признается налоговым резидентом РФ в данном налоговом периоде. Как результат, суммы НДФЛ, удержанного с его доходов, полученных в данном налоговом периоде от источников в Российской Федерации (в случае применения ставки в размере 13% (15%)), подлежат перерасчету налоговым агентом по ставке в размере 30%, за исключением доходов, которые подлежат налогообложению по иным ставкам (п. 3 ст. 224 НК РФ, письма Минфина России от 25.01.2023 N 03-04-05/5555, от 27.07.2022 N 03-04-05/72454);

2) число дней пребывания физического лица в Российской Федерации в данном налоговом периоде превысило 183 дня. Такое лицо признается налоговым резидентом РФ в данном налоговом периоде. Как результат, суммы НДФЛ, удержанного с его доходов, полученных в данном налоговом периоде от источников в Российской Федерации, подлежат перерасчету по ставке, предусмотренной п. 1 ст. 224 НК РФ (13% (15%)) (письмо Минфина России от 05.06.2023 N 03-04-06/51534).

Возврат суммы НДФЛ налогоплательщику в связи с перерасчетом по итогу налогового периода в соответствии с приобретенным им статусом налогового резидента РФ производится налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), или налоговым органом по месту постановки на учет налогоплательщика, отнесенного к категории крупнейших. Для этого налогоплательщику нужно подать налоговую декларацию по окончании указанного налогового периода, а также документы, подтверждающие его статус (п. 1.1 ст. 231 НК РФ).

Смотрите дополнительно Вопрос: Перерасчет НДФЛ при смене статуса (резидент/нерезидент) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2023 г.).

Перерасчет можно сделать и в течение налогового периода (если окончательный налоговый статус применительно к текущему налоговому периоду станет очевиден (однозначен) до его окончания). Так, Минфин России в письме от 27.02.2018 N 03-04-06/12086 пояснил: если в течение налогового периода работник приобрел статус налогового резидента и этот его статус больше не может измениться (то есть физическое лицо находится в Российской Федерации более 183 дней в текущем налоговом периоде), суммы вознаграждения, полученные работником от работодателя за выполнение трудовых обязанностей с начала налогового периода, подлежат обложению по ставке 13%.

Подробнее смотрите в материале: Энциклопедия решений. Изменение ставки НДФЛ при получении (утрате) физлицом статуса резидента РФ (сентябрь 2023).

Ответ подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Давыдова Ольга