Сотрудник выходит на пенсию. Организация планирует выплатить ему единовременное пособие (материальную помощь) в связи с выходом на пенсию в размере трех должностных окладов.
Будет ли эта выплата облагаться НДФЛ и страховыми взносами? Можно ли ее учесть при расчете налога по УСН?

НДФЛ

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) НДФЛ, поименованы в ст. 217 НК РФ.

На основании п. 1 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению (освобождаются от налогообложения) НДФЛ все виды компенсационных выплат, установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с увольнением работников. Исключением являются суммы выплат в виде выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (абзац 7 п. 1 ст. 217 НК РФ).

Отметим, что в п. 1 ст. 217 НК РФ речь идет о компенсационных выплатах, установленных соответствующим законодательством. При этом нормы главы 23 НК РФ не дают определения понятию "компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников". ТК РФ установлены случаи, при которых работодатель обязан производить выплату выходного пособия при увольнении работника (ст. 178, 181, 279 ТК РФ). В то же время трудовым договором или коллективным договором могут предусматриваться другие случаи выплаты выходных пособий, а также устанавливаться повышенные размеры выходных пособий, за исключением случаев, предусмотренных ТК РФ (часть 4 ст. 178 ТК РФ). Следовательно, обязанность работодателя производить выплаты выходных пособий при увольнении может быть установлена в том числе и локальным актом организации. Выплаты, осуществленные на основании трудового, коллективного договоров и локальных актов организации, прямо законодательством не установлены, но они осуществляются на основании права, предоставленного соответствующим законодательством.

Поэтому если в рассматриваемом случае выплаты сотрудникам единовременных пособий в связи с выходом на пенсию установлены трудовым или коллективным договором, то такое пособие не будет облагаться НДФЛ в сумме, не превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка. Аналогичной позиции придерживаются контролирующие органы (смотрите письма Минфина России от 21.07.2020 N 03-15-06/63259, от 21.07.2014 N 03-04-05/35552, от 19.06.2014 N 03-03-06/2/29308, от 29.04.2014 N 03-04-05/20081, от 07.04.2014 N 03-04-06/15454, от 13.02.2014 N 03-04-06/6028, от 11.10.2013 N 03-04-06/42433, от 16.05.2013 N 03-04-05/17053, от 20.03.2013 N 03-04-06/8592, УФНС России по г. Москве от 28.08.2017 N 20-15/134086@).

Вместе с тем нельзя не сказать о том, что судебная практика по вопросу применения рассматриваемых положений ст. 217 НК РФ в случае выплаты работникам пособий при увольнении в связи с выходом на пенсию противоречива. Так, когда речь идет о рассмотрении споров между налоговым агентом (работодателем) и ФНС, суды поддерживают работодателя, признавая, что рассматриваемая выплата относится к выплатам, поименованным в ст. 217 НК РФ. Смотрите, например, постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 08.09.2015 N 02АП-7041/15, постановление Арбитражного суда Московского округа от 13.07.2022 N Ф05-15199/22 по делу N А40-104079/2021

Если же суды рассматривают споры между бывшим сотрудником и работодателем, в случаях, когда сотрудники оспаривают законность удержания с них НДФЛ с сумм выходного пособия, выплаченного в связи с выходом на пенсию, решения принимаются в пользу работодателей. Судьи при этом указывают, что выплата в связи с увольнением на пенсию единовременного вознаграждения действующим законодательством не предусмотрена, такая выплата не является компенсационной выплатой, определяемой в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ, связанной с увольнением работника, в связи с этим отсутствуют основания для освобождения такого вознаграждения от налогообложения с применением положений ст. 217 НК РФ. Смотрите, например, решение Сургутского городского суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 17.03.2022 по делу N 2-2454/2022, апелляционные определения СК по гражданским делам Верховного Суда Республики Коми от 18.10.2018 по делу N 33-5963/2018, от 04.10.2018 по делу N 33-5730/2018, от 30.07.2018 по делу N 33-4377/2018, от 19.07.2018 по делу N 33-4184/2018, апелляционное определение СК по гражданским делам Суда Ханты-Мансийского автономного округа от 22.03.2018 по делу N 33-1984/2018, апелляционное определение СК по гражданским делам Свердловского областного суда от 21.08.2015 по делу N 33-11743/2015. Причем при рассмотрении подобных дел суды особо отмечают, что письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, на которые ссылаются истцы в апелляционных жалобах, не имеют правового значения для разрешения рассматриваемых споров, так как письма Минфина России носят информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства РФ о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в указанных письмах.

Тем не менее с учетом актуальной позиции Минфина России и налоговых органов риски предъявления претензий налоговому агенту при неудержании НДФЛ с выплат, предусмотренных трудовым или коллективным договором, производимых увольняемому работнику в связи с выходом на пенсию в размере, не превышающем в целом трехкратный (шестикратный) размер среднего месячного заработка, считаем минимальными. Отдельно обращаем внимание, что в случае принятия решения о неначислении НДФЛ в локальных актах следует использовать формулировку "компенсационная выплата" и не использовать формулировки "материальная помощь", "поощрительная выплата", "премия за выслугу лет" и т.п.

Страховые взносы

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ для плательщиков страховых взносов объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в частности, в рамках трудовых отношений.

В отношении страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний применяются аналогичные положения (ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ).

На протяжении многих лет контролирующие органы придерживаются мнения, что единовременные выплаты работникам, уходящим на пенсию, признаются объектом обложения страховыми взносами и с учетом того, что эти выплаты прямо не поименованы в перечне сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, должны облагаться страховыми взносами в полной мере. Смотрите, например, письмо Минфина России от 16.12.2019 N 03-04-06/98343, совместное письмо ПФР и ФСС от 29.07.2014 N НП-30-26/9660/17-03-10/08-2786П, письмо Минтруда России от 11.03.2016 N 17-3/В-98.

Существует и судебная практика, поддерживающая такую позицию, смотрите, например, решение Арбитражного суда г. Москвы от 15.12.2021 по делу N А40-104079/2021.

Между тем в правоприменительной практике из года в год прослеживается противоположная позиция. По мнению судей, такие выплаты не являются средством вознаграждения за труд, не носят систематический характер, не зависят от трудовых успехов работника, от сложности, количества и качества выполняемой работы, а представляют собой выплаты социального характера, в связи с чем не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов. Сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует о том, что все выплаты, которые начисляются работникам, представляют собой оплату их труда. Причем этот вопрос регулярно рассматривался не только судами низших инстанций (смотрите, например, решение Арбитражного суда Свердловской области от 31.01.2020 по делу N А60-58212/2019, решение Арбитражного суда Кемеровской области от 21.01.2020 по делу N А27-21675/2019, постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 15.10.2018 N Ф03-4218/18 по делу N А73-1179/2018), но и не единожды передавался на рассмотрение в Судебную коллегию Верховного Суда РФ (смотрите определения Верховного Суда РФ от 07.02.2019 N 303-КГ18-25290 по делу N А73-1179/2018, от 28.01.2019 N 303-КГ18-23946 по делу N А73-3640/2018, от 28.01.2019 N 303-КГ18-23877 по делу N А73-3641/2018, от 28.01.2019 N 303-КГ18-23875 по делу N А73-801/2018, от 10.01.2019 N 303-КГ18-22489 по делу N А73-19901/2017).

Точно такие же выводы арбитры делают и в отношении страховых взносов от НС и ПЗ. Смотрите, например, определения Верховного Суда РФ от 16.01.2018 N 303-КГ17-20493, от 14.01.2016 N 306-КГ15-17146, решение Арбитражного суда Пермского края от 03.02.2020 по делу N А50-35950/2019, постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 29.04.2019 N Ф04-1229/19 по делу N А45-34360/2018, Арбитражного суда Дальневосточного округа от 22.04.2019 N Ф03-1439/19 по делу N А73-4753/2018.

Необходимо отметить, что все приведенные официальные разъяснения и судебные решения, касающиеся уплаты страховых взносов на ОПС, ВНиМ и ОМС, основаны на нормах не действующего в настоящее время Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ). Разъяснений контролирующих органов по данной проблеме, данных на основании норм НК РФ, нам, к сожалению, обнаружить не удалось. Арбитражная практика применительно к периоду работы налоговых органов в качестве администратора данных страховых взносов также пока не сложилась.

Вместе с тем понятия объекта обложения страховыми взносами, установленные ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ и подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ, идентичны. А понятие объекта обложения страховыми взносами на социальное страхование от НС и ПЗ, установленное п. 1 ст. 20.1 Закона N 125-ФЗ, с 2017 года не менялось. С учетом этого, а также того, что и в 2020 году судьи, хотя и рассматривают дела по данному вопросу, относящиеся к периоду действия Закона N 212-ФЗ, но продолжают принимать решения в пользу плательщиков страховых взносов, считаем, что при выплате единовременного вознаграждения работникам, увольняющимся в связи с выходом на пенсию, объекта обложения страховыми взносами не возникает. Однако необходимо понимать, что следование указанной позиции, возможно, повлечет за собой налоговые споры, что может привести к необходимости отстаивания данной точки зрения в суде.

Кроме того, если даже считать, что единовременное вознаграждение сотрудникам, увольняющимся в связи с выходом на пенсию, является объектом обложения страховыми взносами, необходимо учитывать, что ст. 422 НК РФ и ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ установлены перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами на ОПС, ВНиМ, ОМС и НС и ПЗ.

Абзацем 6 подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ определено, что не подлежат обложению страховыми взносами на ОПС, ВНиМ и ОМС все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанные с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск, суммы выплат в виде выходного пособия и среднего месячного заработка на период трудоустройства в части, превышающей в целом трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, а также компенсации руководителю, заместителям руководителя и главному бухгалтеру организации в части, превышающей трехкратный размер среднего месячного заработка.

Абзацем 6 подп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ установлено, что не подлежат обложению страховыми взносами на НС и ПЗ все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с увольнением работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск. Выходное пособие также облагается страховыми взносами только в части, превышающей трехкратный размер среднего месячного заработка или шестикратный размер среднего месячного заработка для работников, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (абзац 8 подп. 2 п. 1 ст. 20.2 Закона N 25-ФЗ). Смотрите Приложение к письму ФСС РФ от 14.04.2015 N 02-09-11/06-5250.

Поэтому если единовременные выплаты в связи с уходом на пенсию предусмотрены трудовым или коллективным договором, то, на наш взгляд, у плательщика страховых взносов будет дополнительный аргумент в пользу возможности неначисления на данные выплаты страховых взносов. Интересно, что в 2020 году эту точку зрения поддержал и Минфин России, смотрите письма Минфина России от 21.07.2020 N 03-15-06/63259. Более поздних разъяснений финансового ведомства по данной теме, к сожалению, обнаружить не удалось.

Однако при использовании этого аргумента нужно учитывать установленное ограничение (трехкратный или шестикратный размер среднего месячного заработка). То есть при применении этой логики не облагаться страховыми взносами будет не вся сумма вознаграждения, а только ее часть, подпадающая под указанное ограничение.

Интересно, что в 2020 году эту точку зрения поддержал и Минфин России, смотрите письма Минфина России от 21.07.2020 N 03-15-06/63259. Более поздних разъяснений финансового ведомства по данной теме, к сожалению, обнаружить не удалось.

УСН

Согласно п. 2 ст. 346.18 НК РФ при УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. Закрытый перечень таких расходов установлен п. 1 ст. 346.16 НК РФ; при этом они принимаются к учету при условии соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Расходами признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Так, подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ предусмотрено включение в налоговую базу расходов на оплату труда. Указанные расходы принимаются для целей налогообложения применительно к порядку, предусмотренному ст. 255 (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Согласно ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В соответствии с п. 9 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся начисления увольняемым работникам, в том числе в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика. Начислениями увольняемым работникам признаются, в частности, выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора, в том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права. Согласно части третьей ст. 80 ТК РФ работодатель обязан расторгнуть трудовой договор в связи с выходом на пенсию в срок, указанный в заявлении об увольнении.

Таким образом, выходное пособие, выплачиваемое работникам при расторжении трудового договора на основании ТК РФ, в том числе при выходе на пенсию, учитывается в составе расходов на оплату труда. Дополнительно смотрите письмо Минфина России от 19.06.2014 N 03-03-06/2/29308.

Однако стоит учитывать, что в более раннем письме от 20.03.2013 N 03-04-06/8592 специалисты финансового ведомства пришли к выводу, что единовременное поощрение, выплачиваемое при увольнении работников по собственному желанию впервые в связи с выходом на пенсию, предусмотренное коллективным договором общества, не учитывается в составе расходов в целях налогообложения прибыли организаций.

К сожалению, более "свежих" разъяснений по данной теме обнаружить не удалось.

В заключение хотим напомнить о праве обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за соответствующими письменными разъяснениями (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Ответ подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина