Организация приобрела сторожевую собаку (не щенок) за плату (менее 100 000 руб.). Как в бухгалтерском и налоговом учете учесть расходы на приобретение и содержание собаки?

Бухгалтерский учет

На сегодняшний день порядок бухгалтерского учета собак, используемых организациями для охраны имущества и территории, отдельно в нормативных актах не определен.

До 2011 года в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение), действовали пп. 50, 51, из которых следовало, что служебные собаки не относятся к основным средствам и учитываются в организациях в составе средств в обороте независимо от их стоимости и срока полезного использования. При этом их стоимость не погашалась.

Поскольку приведенные выше нормы в настоящее время утратили силу, при учете собак следует руководствоваться общими нормами, закрепленными, в частности, в ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020), ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).

Так, для целей бухгалтерского учета объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно признаками, перечисленными в п. 4 ФСБУ 6/2020.

Мы придерживаемся позиции, что в отношении сторожевой собаки условия для принятия ее к учету в качестве основного средства выполняются.

Косвенно в пользу нашего мнения свидетельствует Общероссийский классификатор ОК 013-2014 (СНС 2008), согласно которому собакам присвоен код 510.01.49.19 "Животные живые прочие, не включенные в другие группировки". Они также относятся к 3-й амортизационной группе со сроком полезного использования от трех до пяти лет включительно (постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы").

Вместе с тем организация может принять решение не применять ФСБУ 6/2020 в отношении активов, характеризующихся одновременно признаками, установленными п. 4 ФСБУ 6/2020, но имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах. При этом затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены (п. 5 ФСБУ 6/2020).

В пользу такого подхода свидетельствует также тот факт, что согласно Плану счетов бухгалтерского учета счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов, а также о затратах организации по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота (кроме птицы, пушных зверей, кроликов, семей пчел, служебных собак, подопытных животных, которые учитываются в составе средств в обороте).

Поскольку стоимость приобретения собаки составляет менее 100 000 руб., полагаем, что организация при условии установления соответствующего лимита стоимости основных средств в учетной политике вправе признать расходами периода затраты на приобретение сторожевой собаки.

Иными словами, в учете в отношении приобретенной собаки может быть сделана запись:

Дебет 25 (26) Кредит 60.

При этом в силу требований абзаца 2 п. 5 ФСБУ 6/2020 организации в дальнейшем следует организовать контроль за наличием собаки. Например, посредством использования забалансового счета 012.

В то же время имеется еще одна позиция по вопросу учета сторожевой собаки.

Так, в письме ГНИ по г. Москве от 24.11.1998 N 11-13/35186 рекомендуется учитывать служебных собак на счете 11 "Животные на выращивании и откорме". А в письме Минфина России от 08.12.2004 N 07-05-16/78 (ознакомиться с ним можно в сети Интернет) сказано, что при отражении на счетах бухгалтерского учета расходов на приобретение, содержание, обучение служебных собак и щенков следует руководствоваться Планом счетов и Инструкцией по его применению (утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) в части пояснений к счету 01 "Основные средства" и счету 11 соответственно. К сожалению, более поздних разъяснений официальных органов нами не найдено (смотрите также материалы: Кто и как на производстве использует счет 11? (Л.Г. Лукинова, журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2016 г.) (Как учитывать сторожевых собак?); Энциклопедия решений. Как учесть расходы на содержание сторожевой собаки, используемой для охраны? (июнь 2024 г.)).

В тексте пояснений Инструкции к счету 11 собаки прямо не названы. Вместе с тем, на наш взгляд, этот счет может расцениваться как подходящий для учета таких активов.

В общем случае приобретенных животных в бухгалтерском учете отражают по фактической себестоимости приобретения. Стоимость собаки отражается на счете 11 до физического выбытия.

В таком случае приобретение сторожевой собаки будет отражено:

Дебет 11 Кредит 60.

Применяемый способ учета организации целесообразно закрепить в учетной политике организации (п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Затраты, понесенные на содержание охранной собаки, признаются расходами по обычным видам деятельности (пп. 4, 5, 7 ПБУ 10/99) и отражаются на счете 25 "Общепроизводственные расходы" или счете 26 "Общехозяйственные расходы".

Налог на прибыль

Имущество, принимаемое к налоговому учету в качестве амортизируемого имущества (в том числе основных средств), должно соответствовать критериям, установленным п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ. Одним из критериев является размер первоначальной стоимости имущества - более 100 000 рублей.

В рассматриваемом случае стоимость приобретения охранной собаки составляет менее 100 000 руб. В этой связи полагаем, что она не рассматривается в качестве амортизируемого имущества.

Стоимость приобретения может быть учтена в составе материальных расходов на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ НК РФ при условии соответствия затрат критериям ст. 252 НК РФ.

В свою очередь, затраты на содержание собаки, по нашему мнению, организация вправе включить в прочие расходы в качестве расходов на охрану (подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Также напомним, что перечень прочих и внереализационных расходов открыт (подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Согласно п. 4 ст. 252 НК РФ если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

При этом должны быть также соблюдены общие условия для признания расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ). Подтверждением этому служит судебная практика. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 28.10.2009 N КА-А40/11140-09 судьи согласились, что содержание собак с целью охраны складских помещений является производственной необходимостью, и отметили, что налогоплательщик представил документы, подтверждающие обоснованность таких расходов. В постановлении ФАС Московского округа 16.08.2006 N КА-А40/7454-06 указано, что затраты на приобретение продуктов для кормления собак являются документально подтвержденными и экономически оправданными, поскольку необходимы для охраны. В постановлении ФАС Поволжского округа от 16.06.2005 N А55-10934/04-1 сделан вывод о том, что расходы на приобретение и содержанию собак соответствуют положениям подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ и правомерно учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Собаки приобретены с целью охраны материальных ценностей. Использование собак для указанных целей подтверждено документами. В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 17.05.2006 N А29-11853/2005а судьи также посчитали, что расходы на приобретению собачьих аксессуаров и питания для сторожевых собак обоснованны.

Для снижения рисков предъявления претензий налоговым органом о необоснованности (неподтвержденности) расходов на содержание собак важно обратить внимание на документальное оформление таких расходов.

Например, в постановлении ФАС Уральского округа от 10.06.2003 N Ф09-1823/03АК решение было принято в пользу налогового органа, поскольку в бухгалтерском учете налогоплательщика отсутствовали документы, подтверждающие отражение хозяйственных операций по приобретению и содержанию собаки в регистрах бухгалтерского учета, а также подтверждающие факт использования собаки при оказании охранных услуг.

А в постановлении АС Северо-Западного округа от 09.12.2020 N Ф07-14622/20 по делу N А13-10096/2019 суд поддержал налогоплательщика, учитывая, что общество привело доказательства осуществления деятельности, направленной на получение дохода, для обеспечения которой используются собаки.

На наш взгляд, обосновать расходы на содержание сторожевых собак помогут, в частности, следующие документы:

- приказ (распоряжение) руководителя о приобретении собаки, в котором указана цель такого приобретения;

- штатное расписание, в котором содержится информация о том, что охранник выполняет свои обязанности с использованием сторожевой собаки;

- утвержденные руководителем нормы расходов на кормление (дневной рацион собаки), амуницию для собак, документы, подтверждающие приобретение корма, акты о его списании.

При разработке норм за основу можно взять нормы питания собак, приведенные, например, в приказе Министра обороны РФ от 21.06.2011 N 888 "Об утверждении Руководства по продовольственному обеспечению военнослужащих Вооруженных Сил РФ и некоторых других категорий лиц, а также обеспечению кормами (продуктами) и подстилочными материалами штатных животных воинских частей в мирное время" или приказе Федеральной службы исполнения наказаний от 13.05.2008 N 330 "Об утверждении норм обеспечения кормами (продуктами) и норм замены кормов (продуктов) при обеспечении штатных животных учреждений и органов уголовно-исполнительной системы в мирное время".

Ответ подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор, член РСА Завьялов Кирилл