Работник планирует использовать отпуск в июле. Отпускные выплачены ему в июне.
Заполнять ли в данном случае строку 170 раздела 2 формы 6-НДФЛ? В каких случаях заполнять эту строку?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

При выплате отпускных в июне сумма исчисленного и удержанного с них налога должна найти отражение в полях 140 и 160. Дата начисления таких доходов (расчета, отражения в бухгалтерском учете) или период, на который приходится отпуск, для целей НДФЛ роли не играет

Строка 170 заполняется при невозможности удержания НДФЛ налоговым агентом, о чем в данном случае говорить не приходится.

Обоснование вывода:

Расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (форма 6-НДФЛ) заполняется на основе данных, содержащихся в налоговых регистрах по НДФЛ (п. 2 ст. 230 НК РФ, п. 3 Порядка заполнения, утвержденного приказом ФНС от 19.09.2023 N ЕД-7-11/649@).

В свою очередь, налоговые регистры должны содержать сведения, позволяющие идентифицировать налогоплательщика, вид выплачиваемых налогоплательщику доходов и предоставленных налоговых вычетов, а также расходов и сумм, уменьшающих налоговую базу, в соответствии с кодами, утверждаемыми ФНС России, суммы дохода и даты их выплаты, статус налогоплательщика, даты удержания (п. 1 ст. 230 НК РФ).

В связи с этим отдельные показатели этого расчета заполняются с учетом положений главы 23 НК РФ. Кроме того, при заполнении этой формы необходимо учитывать разъяснения налоговых органов (согласно подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ именно к их компетенции относится разъяснение порядка заполнения форм налоговых деклараций и расчетов).

При выплате отпускных налоговую базу по НДФЛ формируют фактически выплаченные работнику доходы (п. 1 ст. 41, п. 1 ст. 210, подп. 1 п. 1 ст. 223, п. 3 ст. 225 НК РФ). Дата начисления таких доходов (расчета, отражения в бухгалтерском учете подлежащих выплате сумм) или период, на который приходится отпуск, роли не играет.

Именно на дату выплаты отпускных у налогового агента возникает обязанность исчислить НДФЛ (п. 3 ст. 226 НК РФ). Удержать исчисленный налог также необходимо непосредственно из выплачиваемых сумм (п. 4 ст. 226 НК РФ). Уплата в бюджет производится по правилам п. 6 ст. 226 НК РФ в зависимости от периода удержания, в данном случае, вероятно, не позднее 05.07.2024.

То есть отпускные, выплаченные в июне, должны формировать налоговую базу по НДФЛ на дату их выплаты и включаться в форму 6-НДФЛ, представляемую за полугодие 2024 г. Равно как и НДФЛ, исчисленный и удержанный с этой суммы, должен быть отражен в расчете за указанный период. Условно при размере отпускных 10 000 руб. в 2 раздел расчета за полугодие должны включаться показатели (допустим, права на вычеты сотрудник не имеет):

- строка 100 - 13%;

- по строке 120 - 10 000 (сумма дохода);

- по строке 131 - 10 000 (налоговая база);

- по строке 140 - 1300 (сумма НДФЛ исчисленная);

- по строке 160 - 1300 (сумма НДФЛ удержанная);

- по строке 166 - 1300 (если выплата произведена с 23.06.2024);

- по строке 170 - 0.

Что касается строки 170 "Сумма налога, не удержанная налоговым агентом", то здесь указывается общая сумма налога, не удержанная налоговым агентом, нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 28 Порядка заполнения). Никаких дополнительных особенностей заполнения этого поля в Порядке заполнения не содержится.

Применительно к прежней форме 6-НДФЛ в письме ФНС России от 09.06.2021 N БС-4-11/7994@ разъяснялось, что это поле заполняется с учетом п. 5 ст. 226 НК РФ. Это представляется вполне логичным, и, на наш взгляд, не утратило актуальности в отношении действующей формы расчета. Смотрите также письма ФНС России от 21.02.2024 N БС-4-11/1945@, от 17.01.2024 N ЗГ-2-11/543@.

Напомним, согласно п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 25 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.

В налоговый орган такое сообщение представляется в составе годовой формы 6-НДФЛ в виде раздела 4 Справки о доходах (Приложение N 1) (пп. 29, 44 Порядка заполнения). При подаче налоговым агентом указанных сведений налогоплательщик производит уплату исчисленного налога самостоятельно на основании налогового уведомления (п. 6 ст. 228 НК РФ).

Поэтому, говоря о строке 170, следует учитывать, что согласно применимым к новой форме Контрольным соотношениям (письмо ФНС России от 20.12.2023 N БС-4-11/15922@) соотношение 1.20: строка 170 раздела 2 = сумме строк "Сумма неудержанного налога" раздела 4 приложения N 1 к 6-НДФЛ, представленных по всем налогоплательщикам этим налоговым агентом (соотношение применяется к годовому 6-НДФЛ).

То есть заполнение поля 170 раздела 2 предполагает заполнение раздела 4 "Сумма дохода, с которого не удержан налог налоговым агентом, и сумма неудержанного налога" Справки о доходах по итогам года.

В свою очередь, о невозможности удержания налога можно говорить, к примеру, при вручении налогоплательщику подарков или получении им иных доходов в натуральной форме. В любом случае при выплате работнику доходов в денежной форме, в т.ч. в виде отпускных, о невозможности удержания налога говорить не приходится.

Ответ подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Лазарева Ирина