1. У российского юридического лица (ООО), находящегося в процессе ликвидации, иностранный учредитель (100%). На балансе ликвидируемого ООО есть не просроченная дебиторская задолженность учредителя по договору поставки (договор оказания услуг), которую учредитель не может погасить ввиду санкций и невозможности перевода денежных средств в РФ до момента ликвидации.
Возникает ли у иностранного учредителя доход от источника в РФ при прощении данного долга российской дочерней компанией (Соглашение об избежании двойного налогообложения со страной инкорпорации учредителя временно приостановлено указом Президента РФ от 08.08.2023 N 585 в части льготного обложения некоторых доходов, в том числе прочих доходов, получаемых в другом договаривающемся государстве)?
2. У российского юридического лица (ООО), находящегося в процессе ликвидации, на балансе есть не просроченная дебиторская задолженность иностранной компании (компания группы, не учредитель) по договору поставки (товаров и услуг), которую та не может погасить ввиду санкций и невозможности перевода денежных средств в РФ до момента ликвидации. В случае передачи данной задолженности компании группы иностранному учредителю при распределении имущества в момент ликвидации ООО возникает ли у российского ООО объект налогообложения НДС со стоимости превышения передаваемых безвозмездно имущественных прав (в данном случае прав требования дебиторской задолженности) над стоимостью первоначального взноса учредителя?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. У иностранного учредителя возникает доход, подлежащий обложению налогом на прибыль в РФ.

2. При передаче прав требования участнику налоговая база по НДС равняется нулю.

Обоснование позиции:

1. Поскольку указом Президента РФ от 08.08.2023 N 585 действие большой части Соглашений РФ об избежании двойного налогообложения в настоящее время приостановлено, то в рассматриваемом случае руководствоваться следует прежде всего соответствующими положениями главы 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль признаются, в частности, иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ.

Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ и получающих доходы от источников в РФ, установлены ст. 309 НК РФ.

Доходами иностранных организаций, не подлежащими обложению налогом у источника выплаты, признаются доходы, полученные на территории РФ и не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ (п. 2 ст. 309 НК РФ):

- от реализации товаров, иного имущества (кроме указанного в подп. 5, 6, 9.1 п. 1 ст. 309 НК РФ);

- имущественных прав (за исключением указанных в подп. 9.2 п. 1 ст. 309 НК РФ);

- от выполнения работ (оказания услуг) (за исключением указанных в подп. 9.4 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Основанием для удержания налоговым агентом налога с доходов, полученных иностранной организацией, служит совокупность обстоятельств:

- доход получен от источников в РФ;

- доход иностранной организации не связан с ее предпринимательской деятельностью в РФ, осуществляемой через постоянное представительство;

- доход указан в п. 1 ст. 309 НК РФ или аналогичен (подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ);

- доход не подпадает под исключения, предусмотренные п. 2 ст. 309 НК РФ;

- не выполняются условия, указанные в п. 2 ст. 310 НК РФ, при которых налоговый агент освобождается от обязанности по исчислению и удержанию налога с доходов.

В п. 1 ст. 309 НК РФ определен перечень доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ и относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ, подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. Рассматриваемые в вопросе доходы в п. 1 ст. 309 НК РФ прямо не поименованы.

Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).

Освобождение кредитора от обязанности уплаты долга фактически приводит к возникновению экономической выгоды у должника, что следует расценивать как доход в понимании п. 1 ст. 41 НК РФ, что соотносится с прощением долга. Так как кредитор может освободить должника от его обязанностей путем прощения долга (п. 1 ст. 415 ГК РФ). В результате прощения долга должник сохраняет за собой все полученное по сделке при отсутствии какого бы то ни было встречного предоставления в адрес кредитора.

В п. 1 ст. 309 НК РФ доход в виде прощения долга прямо не поименован. Согласно подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ подлежат налогообложению в РФ "иные аналогичные доходы", т.е. доходы по операциям, схожим с операциями, перечисленными в подп. 1-9 п. 1 ст. 309 НК РФ.

При этом в соответствии с п. 3 ст. 309 НК РФ, доходы, перечисленные в п. 1 ст. 309 НК РФ, являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения долга или зачета требований к этой организации.

К "иным аналогичным доходам" относятся так называемые "пассивные" виды доходов, то есть не связанные с предпринимательской деятельностью на территории РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 17.07.2015 N 03-08-05/41253, от 13.01.2015 N 03-08-05/69442). Например:

- фактически безвозмездные платежи (определение Верховного Суда РФ от 07.09.2018 по делу N 309-КГ18-6366, А50-16961/2017);

- суммы прощенного долга (постановление АС Московского округа от 02.10.2018 N Ф05-15483/2018 по делу N А40-151147/2017).

Принимая во внимание изложенное выше, мы придерживаемся позиции, что доходы иностранной организации в виде прощенного долга подлежат налогообложению в РФ на основании подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ как "иные аналогичные доходы" (смотрите также материалы:

- Каковы налоговые последствия прощения долга бывшему акционеру - иностранной организации? (журнал "Международные банковские операции", N 3, июль-сентябрь 2020 г.)

2. Не признается объектом налогообложения НДС передача имущества в пределах первоначального взноса в уставный капитал участнику при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества между участниками (подп. 5 п. 3 ст. 39, подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Для целей ст. 39, 146 НК РФ под первоначальным взносом понимается действительная стоимость доли участника общества с ограниченной ответственностью в уставном капитале этого общества, определяемая в соответствии с п. 2 ст. 14 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ). Об этом говорится в письме Минфина России от 20.07.2018 N 03-02-07/1/53331.

В свою очередь, под имуществом для целей налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Для целей НК РФ не признаются имуществом имущественные права, за исключением безналичных денежных средств и бездокументарных ценных бумаг (п. 2 ст. 38 НК РФ).

Права требования рассматриваются в целях налогообложения НДС как имущественные права (ст. 155 НК РФ).

Учитывая изложенное, на наш взгляд, можно сделать вывод, что на передачу имущественных прав положения подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ не распространяются.

Согласно абзацу 2 п. 1 ст. 155 НК РФ налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Российская организация не получает доход при передаче права требования своему участнику. В этой связи мы придерживаемся позиции, что при передаче права требования налоговая база по НДС и сумма налога будут равны нулю (смотрите также материал: Вопрос: ООО 1 (общая система налогообложения) имеет крупную (рублевую) задолженность перед ООО 2 (общая система налогообложения), возникшую по договору строительного подряда, по которому ООО 2 полностью выполнило и сдало работы ООО 1. ООО 1 приняло работы полностью, без замечаний, но окончательную оплату данных работ не произвело. В настоящий момент ООО 2 ликвидируется в добровольном порядке. Единственным учредителем ООО 2 является физическое лицо - гражданин РФ (далее - ФЛ). Возникают ли налоги при переходе указанного права требования от ООО 2 к ФЛ у самого ООО 2 и у ФЛ? Если да, то в какой момент? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2019 г.)).

Разъяснений уполномоченных органов, а также судебных решений применительно к данному случаю нами не обнаружено.

Указанная позиция является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной выше.

Для исключения сомнений и рисков организация вправе обратиться за письменными разъяснениями в налоговый орган и/или в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также в ФНС России можно обратиться по телефону единого контакт-центра: 8-800-222-22-22.

Ответ подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ аудитор, член РСА Завьялов Кирилл