Имеет ли организация право пересматривать срок полезного использования (СПИ) основных средств, если первоначально установленный СПИ закончился, а основное средство продолжает использоваться в производственном процессе? Если да, то как часто это можно делать? Если СПИ пересмотрен, нужно ли пересчитывать начисленную амортизацию с самого начала, или применяется другой способ пересчета?

Элементы амортизации объекта основных средств (это срок полезного использования, ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации) подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта основных средств. Такая проверка проводится в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации. По результатам такой проверки при необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений (п. 37 ФСБУ 6/2020).

Изменение оценочного значения, за исключением изменения, непосредственно влияющего на величину капитала организации, подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно) (п. 4 ПБУ 21/2008):

- периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;

- периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.

Перспективное признание влияния изменения в бухгалтерской оценке означает, что данное изменение применяется к операциям, прочим событиям и условиям с даты этого изменения. Изменение в бухгалтерской оценке может повлиять только на прибыль или убыток текущего периода или на прибыль или убыток текущего и будущих периодов (п. 38 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки").

Таким образом, СПИ основных средств - это в бухгалтерском учете оценочное значение. Проверка того, соответствует ли установленный СПИ условиям использования объекта ОС, осуществляется как минимум раз в год (в конце отчетного года). Изменение СПИ отражается перспективно (это означает, что суммы амортизации, начисленные в предыдущие периоды, не пересчитываются).

Согласно выработанному методологическому подходу в случае изменения СПИ момент начала начисления амортизации с учетом нового срока выбирается организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике.

Как вариант, можно принять решение об отражении изменения СПИ в учете с начала того отчетного года, в котором произошло изменение. В этом случае амортизация за истекшие месяцы текущего года пересчитывается в соответствии с новым СПИ, что не является ретроспективным пересчетом, а представляет собой отражение изменения оценочного значения в текущем периоде.

Если изменение СПИ является результатом наступления разового события, такого как перевод объектов в агрессивную среду, принятие ограничивающих нормативных документов, введение налогов или пошлин, решения руководства по графику обновления основных фондов и т.п., амортизация с учетом нового срока может начисляться с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло событие, без пересчета истекших месяцев текущего года.

Изменение СПИ основных средств может быть обусловлено постепенным обновлением информации, когда организация фиксирует сроки фактического прекращения эксплуатации или выбытия основных средств такого же класса и таким образом обнаруживает, что изначально заданный СПИ для этого класса объектов отличается от фактического.

Если сбор такой информации завершен к концу отчетного года, а пересчет амортизации за истекшие месяцы текущего года является трудоемким и снижающим надежность информации, организация может начать начислять амортизацию с учетом нового срока с 1 января года, следующего за годом изменения СПИ.

Указанный подход изложен в п. 10 Рекомендации Р-6/2009-КпР "Изменение срока полезного использования основных средств в течение эксплуатации".

В случае использования линейного способа амортизация начисляется таким образом, чтобы подлежащая амортизации стоимость объекта ОС погашалась равномерно в течение всего СПИ этого объекта. При этом сумма амортизации за отчетный период определяется как отношение разности между балансовой и ликвидационной стоимостью объекта основных средств к величине оставшегося срока полезного использования данного объекта (п. 35 ФСБУ 6/2020).

Балансовая стоимость объекта ОС представляет собой его первоначальную стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и обесценения (п. 25 ФСБУ 6/2020).

Таким образом, если СПИ пересматривается, то амортизация при применении линейного способа далее начисляется следующим образом:

Сумма амортизации за месяц = (Балансовая стоимость ОС на начало месяца - Ликвидационная стоимость ОС) / Оставшийся СПИ на начало месяца после пересмотра.

Если установленный СПИ основных средств закончился, а основное средство продолжает использоваться в производственном процессе, в первую очередь следует проверить, не была ли ранее допущена ошибка: не нужно ли было ранее пересмотреть СПИ.

Если организацией не было допущено ошибок при установлении ранее СПИ, полагаем, что в составе основных средств могут отражаться полностью самортизированные объекты, которые организация продолжает использовать в своей деятельности.

Наличие у объекта нулевой остаточной стоимости не является основанием для его списания с баланса (пп. 40, 41 ФСБУ 6/2020).

В ситуации, когда балансовая стоимость объекта ОС равна нулю (то есть объект полностью самортизирован), пересмотр СПИ лишен смысла, но только до тех пор, пока не будут произведены капитальные вложения в этот объект, например, в связи с проведением реконструкции или модернизации (смотрите подп. "ж" п. 5 ФСБУ 26/2020, пп. 12, 24, 37 ФСБУ 6/2020).

Полагаем, что с учетом требования рациональности (п. 6 ПБУ 1/2008) в отношении объектов с нулевой остаточной стоимостью организация вправе принять решение об отказе от пересмотра срока полезного использования (до того отчетного периода, в котором будет увеличена первоначальная стоимость соответствующего объекта в связи с осуществлением капвложений в этот объект ОС). Такое решение можно закрепить непосредственно в учетной политике организации или в приложении к ней.

Организация может пойти и иным путем: принять решение пересмотреть СПИ по основным средствам с истекшим СПИ (с нулевой стоимостью), но в этом случае данный факт не повлияет на данные бухгалтерского учета, отражаемые в отчетности (если речь не идет об исправлении ранее допущенной ошибки).

Законодательство по бухгалтерскому учету не содержит требования об оформлении какого-либо специального документа в случае, если организация продолжает эксплуатацию объекта, остаточная стоимость которого стала равна нулю.

Отметим, что ни учетная политика, ни иные документы организации, включая решения собственников бизнеса, не должны противоречить нормам законодательства (в т.ч. требованиям ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020) и приводить к искажению бухгалтерской (финансовой) отчетности (ч. 1 ст. 6, ст. 8, ч. 1 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете). В связи с этим, принимая решение об отказе от пересмотра элементов амортизации, организация должна быть уверена в том, что ранее в учете не были допущены ошибки.

Списание этих объектов с баланса возможно только в связи с выбытием или неспособностью приносить организации экономические выгоды в будущем (п. 40 ФСБУ 6/2020).

Ответ подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Давыдова Ольга