Организация в первом квартале приобрела комплектующие для производства готовой продукции. Указанные комплектующие были списаны на себестоимость выпущенной продукции, продукция была реализована. Во втором квартале с поставщиком комплектующих (которые были использованы в первом квартале) подписано соглашение об изменении цены в сторону уменьшения. Во втором квартале был выставлен корректировочный УПД на уменьшение цены.

Каким образом указанную корректировку следует отразить в бухгалтерском учете и в учете налога на прибыль? Следует ли скорректировать себестоимость готовой продукции первого квартала и расходы, заявленные по налогу на прибыль за первый квартал? Или указанную корректировку необходимо отразить текущим периодом (вторым кварталом)?

Налог на прибыль

Положениями главы 25 НК РФ не установлено специального порядка учета в случае изменения стоимости ранее проданных товаров.

Минфин России считает, что изменение доходов или расходов, возникшее в связи с изменением стоимости ранее реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), учитывается в порядке, предусмотренном ст. 54 НК РФ, и рассматривается как искажение налоговой базы в прошлых периодах. См. письма Минфина России от 06.10.2020 N 07-01-09/87189, от 27.11.2019 N 03-03-06/1/92153, от 16.04.2019 N 03-03-06/1/26985, от 15.03.2018 N 03-03-06/1/15848, от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7833, от 25.04.2018 N 03-03-06/1/28048.

В случае изменения цены единицы товара организация-продавец и организация-покупатель на основании соответствующих изменений данных первичных документов по передаче товара вносят корректировки в данные налогового учета о стоимости проданных (приобретенных) ценностей. Применительно к уменьшению стоимости приобретенных МПЗ Минфин России отметил следующее: налогоплательщик, использующий метод оценки сырья и материалов по средней стоимости, в случае изменения (пересчета) их цены должен пересчитать (скорректировать) среднюю стоимость соответствующих материальных ценностей в налоговом учете, начиная с периода их оприходования до момента списания. См. письмо Минфина России от 20.03.2012 N 03-03-06/1/137.

В письме Минфина России от 16.01.2012 N 03-03-06/1/13 отмечено, что приобретенный товар учитывается покупателем в налоговом учете по цене с учетом предоставленной скидки.

То есть фактически Минфин России подтверждает, что покупатель для целей налогообложения прибыли учитывает товары (материалы) по скорректированной стоимости.

Согласно абзацу второму п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (абзац третий п. 1 ст. 54 НК РФ).

Минфин считает, что положения абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ не применяются, если выявленные ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль относятся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в которых был получен убыток (письмо от 17.02.2023 N 03-03-06/2/13901).

Однако судьи придерживаются иной позиции: вне зависимости от финансового результата деятельности налогоплательщика (прибыль или убыток), полученного в периоде возникновения ошибки (искажения), для целей применения абзаца третьего п. 1 ст. 54 НК РФ значение имеет влияние допущенной ошибки (искажения) на состояние расчетов с бюджетом в этом и (или) последующих периодах до периода, в котором налогоплательщиком заявлен перерасчет (определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 12.04.2021 N 306-ЭС20-20307 по делу N А72-18565/2019). Данная правовая позиция включена в Обзор, направленный письмом ФНС России от 28.07.2021 N БВ-4-7/10638.

Полагаем, что в описанной ситуации (с учетом позиции Минфина России по поводу применения ст. 54 НК РФ) у организации возникает обязанность скорректировать суммы ранее признанных расходов, пересчитать налоговую базу по налогу на прибыль за первый квартал и представить в налоговый орган уточненную декларацию по налогу на прибыль за указанный период, если по итогам первого квартала получена прибыль. Ведь, к примеру, если организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи без учета фактической прибыли, то при указанных обстоятельствах сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале, занижена.

Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода, принимается равной 1/3 суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года (п. 2 ст. 286 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Уменьшение цены ранее поставленных комплектующих на основании подписанного с поставщиком соглашения не подлежит исправлению в бухгалтерском учете в порядке, установленном ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", так как организацией в первом квартале ошибка не была допущена.

Под ошибкой понимается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации.

По нашему мнению, в описанной ситуации речь идет не об ошибке, а о получении новой информации, которая не была доступна организации ранее.

В фактическую себестоимость запасов, в частности, включаются уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией поставщику (продавцу, подрядчику) при приобретении (создании) запасов суммы, определяемые с учетом пп. 12, 13 ФСБУ 5/2019 (подп. "а" п. 11 данного Стандарта).

Суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией при приобретении (создании) запасов, включаются в фактическую себестоимость запасов с учетом всех скидок, уступок, вычетов, премий, льгот, предоставляемых организации, вне зависимости от формы их предоставления (подп. "б" п. 12 ФСБУ 5/2019).

Согласно п. 6 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом (п. 6.1 ПБУ 10/99).

Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок) (п. 6.5 ПБУ 10/99).

В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина оплаты и (или) кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию. Стоимость актива, подлежащего выбытию, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов (п. 6.4 ПБУ 10/99).

Полагаем, что необходимость корректировки кредиторской задолженности при уменьшении цены комплектующих влечет и необходимость корректировки суммы, по которой они были приняты к учету, а также суммы признанного расхода (стоимости готовой продукции, себестоимости продаж). Поскольку уменьшение цены происходит в том же году, в котором комплектующие были приобретены, то считаем, что в бухгалтерском учете во втором квартале следует сделать сторнировочные записи по соответствующим счетам, которые были задействованы в процессе "движения" комплектующих, например:

Дебет 10 Кредит 60

- методом сторно скорректирована в сторону уменьшения кредиторская задолженность и одновременно скорректирована сумма запасов;

Дебет 20 Кредит 10

- методом сторно скорректированы расходы по основному производству;

Дебет 43 Кредит 20

- методом сторно скорректирована стоимость готовой продукции;

Дебет 90-2 Кредит 43

- методом сторно скорректирована себестоимость продаж.

Ответ подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Давыдова Ольга