Заказчик не оплатил предприятию за выполненные работы в сроки, установленные договором.

Срок просрочки составил свыше 90 дней.

Предприятие на сумму указанной задолженности создан резерв по сомнительным долгам.

Заказчик предоставил гарантийное письмо об оплате, в котором указан предлагаемый новый срок оплаты.

Вправе ли предприятие восстановить сумму вышеуказанного резерва на основании гарантийного письма с новыми сроками оплаты?

1) В бухгалтерском учете сумма резерва по сомнительным долгам является оценочным значением и определяется организацией самостоятельно по каждому отдельному сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника. Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н, п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений").

То есть должна иметь место оценка реальной вероятности погашения или непогашения возникшего долга. Величина резерва сомнительных долгов проверяется и пересматривается при составлении годовой (или промежуточной) бухгалтерской отчетности. Корректировка (изменение) оценочного обязательства не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности и отражается в бухучете путем включения в расходы (доходы) перспективно (п. 2, 4 ПБУ 21/2008, Рекомендация Р-108/2019-КпР "Резерв сомнительных долгов" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 11.12.2019).

Конкретная методика формирования резерва сомнительных долгов устанавливается в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008). На наш взгляд, гарантийное письмо, подтверждающее признание долга и намерение его погашения, может рассматриваться как фактор, снижающий вероятность неоплаты. В связи с чем при закреплении соответствующих положений в учетной политике зарезервированные под этот долг суммы могут быть восстановлены (смотрите также письмо Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01, раздел "Резервирование сомнительных долгов").

Однако заметим, что даже при наличии гарантийного письма организации целесообразно оценивать платежеспособность должника. И если его финансовое состояние остается нестабильным и у Предприятия нет уверенности в погашении долга (высокая степень вероятности неоплаты сохраняется), резерв должен сохраняться.

2) В свою очередь в налоговом учете формирование резерва по сомнительным долгам не обязательно и является правом организации. Сумма резерва определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в зависимости от срока сомнительного долга (пп. 3, 4 ст. 226 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Таким образом, задолженность признается сомнительной с момента наступления срока оплаты по договору (смотрите письмо Минфина России от 26.07.2018 N 03-03-06/1/52667).

Как видим, в отличие от бухучета, формирование "налогового" резерва не зависит от степени вероятности погашения долга. А само по себе гарантийное письмо вряд ли может рассматриваться в качестве обеспечения залогом, поручительством, банковской гарантией.

При этом п. 5 ст. 226 НК РФ предусмотрен конкретный механизм "восстановления" сумм ранее исчисленного резерва. Это возможно в случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В этом случае разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Поэтому восстановление резерва в налоговом учете по рассматриваемому основанию представляется сомнительным.

Ответ подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Лазарева Ирина