По какой ставке НДС облагаются услуги экспедитора (РФ), если он экспедирует для резидента Республики Беларусь (РБ) товар, который везется из России в Беларусь, но с перевалкой (хранение и отгрузка мелкими партиями) на складе в Москве, при этом груз забирает заказчик своим транспортом? Получается, что перевозка железнодорожным транспортом по маршруту Владивосток-Москва облагается по ставке 20%?

Если экспедитор заключил договор транспортной экспедиции при организации международной перевозки (в договоре указаны пункты Владивосток-Брест, с условием перевалки с накоплением, хранением грузов в промежуточном пункте (Москва), то услуги экспедитора облагаются по ставке 0%, в т.ч. в отношении услуг по организации перевозки по маршруту Владивосток-Москва.

При этом промежуточное хранение груза на складе на территории РФ, откуда груз постепенно вывозится партиями в РБ, в т.ч. транспортом заказчика, не влечет признание ТЭУ как услуг, оказанных не "при организации международной перевозки" (при условии, что экспедитор организовал перевозку в РБ, смотрите подробнее п. 4).

Но есть риск признания налоговым органом того, что экспедитор организовывает перевозку только на российском участке - на основании того, что груз вывозится в РБ транспортом заказчика (или привлеченными заказчиком перевозчиками).

Разъяснения по данной ситуации обнаружены только косвенные, а судебная практика еще не сложилась (примеры решений, основывающихся на п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. N 33 о множественности лиц при оказании услуг перевозки или ТЭУ как части единого процесса перевозки, не актуальны с 01.07.2024).

Пояснение:

Услуги по перевозке и ТЭУ не поименованы в подп. 1-4 п. 29 Протокола и место реализации этих услуг для целей исчисления НДС определяется по месту нахождения исполнителя таких услуг (смотрите письма Минфина России от 13.05.2025 N 03-07-13/1/46875, от 16.04.2025 N 03-07-13/1/37896).

Поэтому при оказании российским исполнителем резиденту страны ЕАЭС услуг перевозки или ТЭУ по организации такой перевозки такие услуги облагаются НДС в РФ по ставкам и по правилам, установленным ст. 164 НК РФ - в т.ч. с применением нулевой ставки НДС, предусмотренной подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ для международных перевозок и ТЭУ при организации таких перевозок.

Но если речь идет о перевозке между пунктами, находящимися только на территории РФ, или только за пределами РФ то применяется общая ставка НДС (в сделках с налогоплательщиками из стран ЕАЭС не применяется ст. 148 НК РФ и местом оказания услуг перевозки и ТЭУ всегда будет территория РФ, смотрите письма Минфина России от 06.05.2025 N 03-07-13/1/45089, от 15.08.2023 N 03-07-13/1/76652, от 22.05.2019 N 03-07-13/1/36673, от 21.05.2019 N 03-07-13/1/36682, от 20.07.2018 N 03-07-08/50929).

2. Кроме того, с 1 июля 2024 в подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ прямо внесено ограничение для применения ставки 0% для тех перевозчиков, которые одновременно:

- осуществляют перевозку только между пунктами, находящимися на территории РФ;

- не указаны в транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документах, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ (ввоз товаров на территорию РФ), в качестве одного из перевозчиков.

Поэтому:

1) если перевозчик нанят только для перевозки по территории РФ, например, для вывоза груза из порта прибытия судна или с ж/д станции, куда груз доставлен из-за границы другим перевозчиком, или наоборот для доставки с российского пункта отправки груза в промежуточный пункт в РФ, откуда груз забирается другим перевозчиком для вывоза за рубеж, то он не может применить ставку НДС 0%, т.к. им выполняются оба ограничительных условия, указанных выше.

2) если перевозчик оказывает услуги перевозки по договору, в котором указан маршрут с пунктом отправления или пунктом назначения за пределами РФ, то такой перевозчик применяет ставку НДС 0% в отношении всей стоимости услуги перевозки.

Даже если в ходе перевозки он использовал (без соисполнителей, третьих лиц) несколько видов транспорта, осуществлял перевалку груза на другой вид транспорта - в отношении него не выполняется первое условие из двух, ограничивающих применение подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ. И на выполнение второго условия можно не смотреть (т.к. уже не получается одновременно выполнить оба ограничительных условия).

Т.е. такой перевозчик может применять ставку 0% и в отношении российского плеча доставки, в т.ч. при мультимодальной перевозке. При этом это не обязательно должна быть перевозка по единому транспортному документу в прямом смешанном сообщении.

3. Аналогично, с 1 июля 2024 года не применяется нулевая ставка НДС в отношении транспортно-экспедиционных услуг (ТЭУ) при организации перевозки, если экспедитор оказывает ТЭУ при перевозке только между пунктами на территории РФ.

Например:

- если ТЭУ оказаны при организации автомобильной перевозке после прибытия груза на ж/д станцию или в морской порт на территории РФ (письмо Минфина России от 17 января 2024 г. N 03-07-08/2905, письмо Минфина России от 5 сентября 2024 г. N 03-07-08/84177, письма Минфина России от 01.09.2025 N 03-07-08/85089, от 17.01.2024 N 03-07-08/2905),

- при организации перевозки товаров от завода-производителя в РФ только до порта в РФ, независимо от факта помещения товаров под таможенную процедуру экспорта в месте погрузки (письмо Минфина России от 10 января 2025 г. N 03-07-08/649).

- если речь идет об отдельных ТЭУ на территории РФ, например, услуг, оказываемых в морских портах (которые не являются перевалкой в понимании подп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ) в отношении товаров, которые впоследствии вывозятся за пределы территории РФ (письма Минфина России от 19 марта 2025 г. N 03-07-08/27489, от 10.03.2025 г. N 03-07-08/23215 и от 19.03.2025 г. N 03-07-08/27489).

Нулевая ставка НДС экспедиторами применяется в отношении ТЭУ, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки между пунктами отправления и назначения, один из которых расположен на территории РФ, а другой - за пределами территории РФ (письмо Минфина России от 24 июля 2025 г. N 03-07-08/71762).

В т.ч. при организации перевозки по составному единому маршруту (письмо Минфина России от 13.09.2024 N 03-07-08/87626).

При этом порядок применения НДС в отношении ТЭУ при организации и осуществлении ж/д перевозок от места прибытия товаров в РФ (от российских портов или пограничных станций) до станции назначения товаров в России начиная с 1 июля 2024 г. не изменился и такие услуги облагаются НДС по ставке 0%.

4. Поэтому, если экспедитором заключен договор на организацию доставки груза для белорусского заказчика из пункта отправки (место погрузки) (РФ) в пункт назначения (место разгрузки) (РБ), в т.ч. при перевозке несколькими видами транспорта и/или на разных транспортных средствах разных перевозчиков, в т.ч. при хранении груза на складе в РФ (как промежуточная точка маршрута), то он может применить ставку НДС 0% в отношении всех услуг, оказанных на этом маршруте (в т.ч. в части организации доставки товара из Владивостока на склад в Москве) (а перевозчики, привлеченные им только на российском участке пути не могут).

В таком случае экспедитора сможет представить документы, предусмотренные п. 3.1 ст. 165 НК РФ:

- контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на оказание ТЭУ. При этом в контракте будет указан международный маршрут доставки (РФ-РБ);

- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз/ввоз товаров (или электронный реестр транспортных документов вместо копий (абзац 6 п. 15 ст. 165 НК РФ).

В случае вывоза товаров с территории РФ на территорию государства ЕАЭС (или ввоза из ЕАЭС в РФ) морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, ж/д транспортом и автотранспортными средствами в налоговые органы представляются копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с указанием места разгрузки или места погрузки (станции назначения или станции отправления), находящихся на территории другого государства - члена ЕАЭС (абзац 13 подп. 2 п. 3.1 ст. 165 НК РФ).

Если в данном случае экспедитор оказывает ТЭУ по организации перевозки с места погрузки в РФ (Владивосток) в место выгрузки в РБ (Брест) (этот маршрут указан в договоре транспортной экспедиции), то перевалка и хранение груза в промежуточном пункте на территории РФ, по нашему мнению, не отменяет право на ставку 0% НДС.

Под перевалкой грузов понимается:

- перегрузка грузов с одного вида транспорта на другой вид транспорта с их накоплением в месте перевалки некоторый период времени и отправкой их места накопления другим видом транспорта и/или другим перевозчиком

или

- перегрузка грузов с одного вида транспорта на другой вид транспорта без их технологического накопления на промежуточных пунктах следования товара, расположенных на территории РФ (что может быть отражено в одном транспортном документе (в CMR, например, предусмотрен раздел для отметки последующих перевозчиков).

При этом в ТЭУ включается также "оформление документов, прием и выдача грузов, разработка документов для проектных перевозок, организация и выполнение перевозки грузов, завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги". Но для применения ставки 0% эти услуги должны быть оказаны "при организации международной перевозки" как прямо указано в подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Но при этом для экспедитора, по нашему мнению, в данном случае имеет значение организация им как экспедитором международной перевозки (Владивосток-Брест с промежуточным этапом хранения в Москве).

В данном случае российский экспедитор оказывает ТЭУ:

- организация перевозки груза по территории РФ (Владивосток - Москва),

- прочие услуги, связанные с хранением и отпуском партий товара с промежуточного склада на территории РФ;

- организация перевозки с промежуточного склада (Москва) за пределы РФ (Брест, РБ) (погрузка товара на транспортное средство перевозчика, оформление документов, организация и контроль перевозки Москва-Брест).

С учетом положений статьи 11 НК РФ, следует руководствоваться классификацией транспортно-экспедиторских услуг, установленных Национальным стандартом Российской Федерации ГОСТ Р 52298-2004 "Услуги транспортно-экспедиторские" (письмо ФНС России от 19.07.2017 N СД-4-3/14105@).

Согласно п. 3.1.12 которого к услугам по организации и выполнению перевозки груза относят:

- организацию (при необходимости) обследования избранного маршрута перевозки, включая водные пути, дороги, пересекающие их сооружения и инженерные коммуникации, причальные сооружения, пункты погрузки, выгрузки, перегрузки и временного хранения;

- организацию работ согласно проектам и иным техническим документам, указанным в п. 3.1.11 и необходимым для осуществления проектной перевозки;

- организацию подачи транспортных средств соответствующей грузоподъемности и их использование на весь период перевозки;

- организацию погрузки и крепления груза, перегрузки, выгрузки и (или) контроль за выполнением этих операций;

- получение специальных разрешений и (или) согласований на перевозку крупногабаритных и (или) тяжеловесных грузов;

- выбор перевозчика и заключение с ним договора перевозки;

- выполнение перевозки избранным перевозчиком согласно заключенному договору.

При этом если перевозчик для вывоза груза со склада в РФ (Москва) в РБ (Брест) нанят не экспедитором, а используется транспорт заказчика, то, по нашему мнению, есть риск, что экспедитор, несмотря на указание в договоре ТЭ маршрута Владивосток-Брест с перевалкой, накоплением, хранением на складе в РФ (промежуточный пункт) не сможет подтвердить ставку НДС 0% из-за того, что он не организовал именно международную перевозку.

Но, если в договоре с заказчиком в РБ будут предусмотрены обязанности экспедитора, связанные с отгрузкой партий товара со склада в Москве, указанные в п. 3.1.12 Стандарта, то по нашему мнению, факт перевозки груза транспортом заказчика не имеет значения. Однако ввиду отсутствия разъяснений по аналогичным ситуациям и примеров судебной практики рекомендуем обратиться в Минфин России за официальным подтверждением данного вывода.

Ответ подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Каткова Ольга