Организация (ИП на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", НДС 20%) продает товары на маркетплейсе.

С маркетплейсом был заключен агентский договор, сторонами которого являются: принципал - ИП; агент - маркетплейс.

По условиям договора агент за вознаграждение совершает по поручению принципала от своего имени, но за счет принципала следующие (юридические и иные) действия: по поручению принципала на основании и в соответствии с определенной заявкой на финансирование осуществляет платежи в пределах свободного лимита кредиторам принципала. Кредиторами принципала являются поставщики принципала. Принципал обязуется компенсировать (возместить) агенту полную сумму каждого платежа, произведенного им на основании соответствующей заявки на финансирование погашения из выручки на маркетплейсе.

В какой момент признается расходами по УСН оплата агентам - поставщикам принципала: в момент подачи заявки или возмещения денежных средств принципалом? Как данные операции отразить в бухгалтерском учете принципала?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров. Реализацией признается передача права собственности на товар одним лицом другому лицу. При этом момент фактической реализации товаров определяется согласно НК РФ как момент перехода права собственности на вещь, результат работы или услуги.

Таким образом, если товар приобретен для дальнейшей реализации, затраты на него у организации, применяющей УСН, учитываются в составе расходов по мере реализации (отгрузки покупателям) при условии фактической оплаты его стоимости поставщику (независимо от того, собственными или заемными средствами он оплачен).

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Агент обязан передавать принципалу все полученное по сделкам, совершенным во исполнение поручения принципала, а также представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором (ст. 974, 999, 1008, 1011 ГК РФ). Принципал же обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре (ст. 1006 ГК РФ).

Организации, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", учитывают расходы, перечисленные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

В соответствии с подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ организации, применяющие УСН, могут учитывать при налогообложении расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на суммы НДС), а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы на хранение, обслуживание и транспортировку товаров.

Пунктом 2 ст. 346.17 НК РФ предусмотрено, что расходами налогоплательщиков, применяющих УСН, признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика (приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав) перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. При этом не имеет значения, за счет каких средств (собственных или заемных (кредитных)) осуществляются указанные затраты. Глава 26.2 НК РФ в данном случае не устанавливает каких-либо ограничений (смотрите письмо Минфина РФ от 13.01.2005 N 03-03-02-04/1/2).

При приобретении товаров через агента расходы принципала учитываются в таком же порядке, как и при обычном приобретении:

Отчет агента является основным документом в ходе исполнения агентского договора (пп. 1, 2 ст. 1008 ГК РФ), следовательно, его правильное заполнение гарантирует, что расходы принципала будут оформлены надлежащим образом.

Расходы принципала, оговоренные условиями агентского договора и отраженные в отчете агента, признаются при условии соответствия требованиям экономической обоснованности, документального подтверждения и направленности на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В отчете агента, как правило, содержится информация об исполнении поручения принципала. Отчет агента является для принципала первичным учетным документом, подтверждающим произведенные расходы в виде агентского вознаграждения и возмещаемых агенту расходов (письмо УФНС России по г. Москве от 05.04.2005 N 20-12/22797, постановление Президиума ВАС РФ от 14.02.2012 N 12093/11, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.06.2012 N Ф08-2678/12).

Полагаем, агент может оплатить поставщикам принципала за счет собственных средств с последующей компенсацией принципалом в случае, если они рассматриваются как расходы, понесенные агентом при исполнении поручения (во исполнение поручения).

Агент не может действовать за свой счет, поскольку в силу п. 1 ст. 1005 ГК РФ он совершает по поручению принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

При этом принципал обязан возместить агенту расходы, понесенные им при исполнении поручения (ст. 1011, п. 2 ст. 975, ст. 1001 ГК РФ).

Обеспечение агента принципалом такими средствами является одним из признаков агентского договора. При этом в платежных поручениях, выставляемых принципалом, следует ссылаться на то, что суммы перечисляются агенту в связи с исполнением агентского договора (смотрите постановление ФАС Поволжского округа от 22.12.2010 по делу N А12-3986/2010, определение Московского городского суда от 20.01.2017 N 33-2398/17).

Необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала, должны быть приложены к отчету агента, если договором не предусмотрено иное (ст. 1008 ГК РФ).

Отметим, что перечисление средств агентом до выполнения своих обязательств принципалу следует квалифицировать как авансирование агентом принципала по правилам предоставления коммерческого кредита (п. 1 ст. 823 ГК РФ) с учетом того, что агент всегда действует за счет принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ, постановления Президиума ВАС РФ от 09.04.2009 N 16378/08, Пятнадцатого ААС от 29.01.2015 N 15АП-22272/14).

Учет расходов на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации

Расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Реализацией признается передача права собственности на товар одним лицом другому лицу. При этом момент фактической реализации товаров определяется согласно п. 1 ст. 39 НК РФ как момент перехода права собственности на вещь, результат работы или услуги.

Для налогоплательщиков, применяющих УСН, датой получения доходов (в том числе доходов от реализации товаров) признается день поступления денежных средств на счета в банках, и (или) на счет цифрового рубля, и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Ранее Минфин России настаивал на том, что при определении налоговой базы стоимость приобретенных товаров подлежит включению в состав расходов при выполнении следующих условий:

- товары оплачены поставщикам;

- товары реализованы и оплачены покупателями (смотрите письма Минфина России от 12.11.2009 N 03-11-06/2/242, от 11.06.2009 N 03-11-09/205, от 16.09.2009 N 03-11-06/2/188, от 18.12.2007 N 03-11-04/2/308, от 11.12.2007 N 03-11-04/2/297).

Однако в постановлении от 29.06.2010 N 808/10 Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что из положений НК РФ не следует, что условием включения в расходы стоимости приобретенных и реализованных товаров является их оплата покупателем. Затраты на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации. И в письме от 29.10.2010 N 03-11-09/95 Минфин России в ответ на запрос ФНС России признал целесообразным в составе расходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учитывать правовую позицию Президиума ВАС РФ.

Таким образом, если товар приобретен для дальнейшей реализации, затраты на него учитываются в составе расходов по мере реализации (отгрузки покупателям) при условии фактической оплаты его стоимости поставщику. Ждать получения оплаты от покупателя за отгруженный ему товар не нужно. Смотрите также письмо Минфина России от 17.02.2014 N 03-11-09/6275.

Бухгалтерский учет операций по агентскому договору у принципала

В бухучете принципала отражение операций, выполняемых в рамках агентского договора, производится также на основании отчета агента.

Расходы, связанные с выполнением работ в рамках агентского договора (в том числе сумма агентского вознаграждения), являются для принципала расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Сумма агентского вознаграждения может быть определена сторонами только на основании отчета агента, поэтому расход в виде агентского вознаграждения признается принципалом на дату утверждения отчета агента (п. 16 и п. 18 ПБУ 10/99).

В случае, когда агент действует от имени принципала и за его счет, в бухгалтерском учете принципала операции могут быть отражены следующим образом:

Дебет 60, субсчет "Авансы выданные" Кредит 76, субсчет "Расчеты с агентом"

- на основании полученного отчета агента отражено перечисление предоплаты продавцу товаров (работ, услуг);

Дебет 41 Кредит 60

- приняты к учету приобретенные товары;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с агентом" Кредит 51

- агенту перечислены денежные средства на исполнение поручения.

При этом если рассматривать оплату товаров агентом за счет собственных средств поставщикам как товарный (коммерческий) кредит, полагаем возможным применение счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (сроком действия не более 12 месяцев) или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (сроком действия более 12 месяцев). Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Товарный кредит. Бухучет и налогообложение у заемщика (январь 2026 г.).

В этом случае в бухгалтерском учете принципала операции могут быть отражены следующим образом:

Дебет 60, субсчет "Авансы выданные" Кредит 66 (67)

- оплата агентом товара поставщику из собственных средств;

Дебет 41 Кредит 60

- приняты к учету приобретенные товары;

Дебет 66 (67), Кредит 51

- агенту перечислены денежные средства в возмещение оплаченных ранее сумм поставщику.

Если производится зачет суммы возмещения из выручки принципала, то может быть сделана следующая запись:

Дт 76 (66 (67)) Кт 62

- произведен зачет (удержание) суммы возмещения из выручки, поступившей от покупателей.

Так как законодательно не определено, каким образом отражать в бухгалтерском учете рассматриваемые в данном вопросе операции, полагаем, организация может выбрать способ отражения и закрепить его в учетной политике.

В заключение отметим, что данный ответ выражает наше экспертное мнение и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.

Для исключения сомнений и рисков напоминаем о праве налогоплательщика на обращение за письменными разъяснениями (информацией) в Минфин России или территориальный налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Ответ подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Гнатюк Екатерина