ООО выдало беспроцентный заем ИП, который оказывает ООО услуги. Директор ООО и ИП являются учредителями в другом ООО.

У кого в данном случае возникает обязанность уплачивать НДФЛ и в каком размере? Могут ли в дальнейшем стороны подписать дополнительное соглашение к договору займа, чтобы сделать заем процентным? Повлияет ли это на обязанность по уплате НДФЛ?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемой ситуации существуют предпосылки для признания факта получения ИП облагаемого НДФЛ по ставке 35 процентов дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами. Вопрос о том, кто именно в данном случае должен уплачивать НДФЛ с указанного дохода, является неоднозначным. Если налоговый спор не входит в планы ООО-заимодавца, именно ему как налоговому агенту в данном случае следует уплачивать НДФЛ. Стороны в дальнейшем могут подписать дополнительное соглашение к договору займа для того, чтобы сделать заем процентным, что повлияет и на решение вопроса о возникновении у ИП облагаемого НДФЛ дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами.

Обоснование позиции:

Налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ (ст. 207 НК РФ). Это справедливо и в отношении физических лиц, зарегистрированных в качестве ИП.

Объектом налогообложения по НДФЛ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, признается доход, полученный ими от любых источников (п. 1 ст. 209 НК РФ).

Доходом для целей исчисления НДФЛ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).

При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или ИП, при соблюдении в отношении такой экономии хотя бы одного из следующих условий:

- соответствующие заемные (кредитные) средства получены налогоплательщиком от организации или ИП, которые признаны взаимозависимым лицом по отношению к налогоплательщику либо с которыми налогоплательщик состоит в трудовых отношениях;

- соответствующие заемные (кредитные) средства получены налогоплательщиком от организации или ИП, которые признаны взаимозависимым лицом по отношению к работодателю налогоплательщика;

- такая экономия фактически является материальной помощью либо формой встречного исполнения организацией или ИП обязательства перед налогоплательщиком, в том числе оплатой (вознаграждением) за поставленные налогоплательщиком товары (выполненные работы, оказанные услуги).

Подпункт 1 п. 2 ст. 212 НК РФ предусматривает, что при получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третей минимального значения ключевой ставки ЦБ РФ из действовавших на дату заключения налогоплательщиком договора о предоставлении заемных (кредитных) средств (в случае изменения ставки процентов по такому договору - на дату последнего соответствующего изменения) и на дату фактического получения налогоплательщиком дохода (смотрите подп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ), над суммой процентов, исчисленной исходя из условий такого договора (с учетом установленных особенностей).

В рассматриваемой ситуации ИП получен беспроцентный заем от организации, что указывает на получение им облагаемого НДФЛ дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами при выполнении одного из условий, предусмотренных подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ. В противном случае облагаемого НДФЛ дохода у ИП не возникает (смотрите также письмо Минфина России от 27.05.2025 N 03-04-05/51680).

Из имеющейся у нас информации мы не можем сделать однозначного вывода о выполнении в данном случае одного из условий, предусмотренных подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, но и полностью исключить их выполнение мы не можем. Заметим, что прямые основания для признания ООО-заимодавца и ИП-заемщика взаимозависимыми лицами отсутствуют, несмотря на то, что ИП и директор ООО-заимодавца являются учредителями другого ООО (п. 2 ст. 105.1 НК РФ). Однако стороны договора займа в такой ситуации могут быть признаны взаимозависимыми самостоятельно или по решению суда (пп. 1, 6, 7 ст. 105.1 НК РФ). Кроме того, ИП оказывает ООО услуги, что допускает квалификацию полученной ИП экономии на процентах в качестве формы встречного исполнения (оплаты) ООО обязательств перед ИП за услуги.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации существуют предпосылки для признания факта получения ИП облагаемого НДФЛ дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами. В этой связи нужно учитывать, что:

- НДФЛ в отношении такого дохода подлежит исчислению по ставке в размере 35 процентов (п. 2 ст. 224 НК РФ);

- в силу абзаца пятого п. 2 ст. 212 НК РФ определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, исчисление, удержание и перечисление НДФЛ осуществляются налоговым агентом, которыми признаются и российские организации-заимодавцы (пп. 1, 2 ст. 226 НК РФ). Иной порядок, предполагающий самостоятельное исчисление и уплату НДФЛ ИП-заемщиком, в данном случае возможно применить лишь в случае квалификации анализируемого дохода в качестве полученного ИП от осуществления предпринимательской деятельности (подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ). При этом четких критериев такой квалификации закон не предусматривает. Официальных разъяснений по данному вопросу нами не обнаружено. В судах он решается неоднозначно. Например, в определении КС РФ от 11.05.2012 N 833-О указано, что материальная выгода, полученная от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, не является для ИП доходом от предпринимательской деятельности. Аналогичным образом в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 19.10.2020 N Ф08-8861/20 по делу N А53-22546/2019 суд, установив, что материальная выгода по полученным ИП беспроцентным займам не является доходом, полученным ИП от предпринимательской деятельности, сделал вывод о том, что НДФЛ с указанных доходов подлежит исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом. А в постановлении АС Волго-Вятского округа от 14.02.2020 N Ф01-8355/2019 по делу N А79-11504/2018, напротив, указано, что предприниматель должен самостоятельно исчислять и уплачивать НДФЛ при получении экономии на уплате процентов. Полагаем, что в случае, если налоговый спор не входит в планы ООО-заимодавца, именно ему как налоговому агенту в данном случае следует уплачивать НДФЛ с полученного ИП дохода в виде материальной выгоды. Удержание указанных сумм НДФЛ может осуществляться налоговым агентом из вознаграждения ИП за оказываемые услуги, выплачиваемого в денежной форме (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Что касается возможности подписания сторонами в данном случае дополнительного соглашения к договору займа для того, чтобы сделать заем процентным, то, по нашему мнению, такие действия возможны (пп. 1, 4 ст. 421, ст. 422, п. 2 ст. 425, п. 1 ст. 450 ГК РФ). Судебная практика также указывает на то, что законодательство не запрещает такое изменение условий договора займа, вследствие которого процентный заем трансформируется в беспроцентный или наоборот (смотрите, например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2012 N Ф07-491/11, определение ВАС РФ от 06.05.2010 N ВАС-5268/10).

Специальных последствий подписания такого рода дополнительных соглашений глава 23 НК РФ не предусматривает. При этом из п. 2 ст. 212 НК РФ и официальных разъяснений прослеживается, что при решении вопроса о возникновении у заемщиков дохода в виде материальной выгоды подлежат учету новые (измененные) условия договоров, в том числе в случае, когда действие соответствующих изменений распространяется на прошлые периоды (смотрите, например, письма Минфина России от 25.04.2014 N 03-04-05/19521, от 27.04.2006 N 03-05-01-04/103). В этой связи считаем, что трансформация беспроцентного займа в процентный в рассматриваемой ситуации повлияет на решение вопроса о возникновении у ИП облагаемого НДФЛ дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами. Если действие такой трансформации будет распространяться на прошлые периоды (п. 3 ст. 453 ГК РФ), это позволит уменьшить налоговые обязательства ИП по НДФЛ соответствующих прошлых периодов вплоть до нуля (в зависимости от величины процентной ставки по дополнительному соглашению).

Ответ подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий