Как в 2025 году отражается пересортица материалов коммерческого предприятия на общей системе налогообложения? С использованием счета 10 или надо отражать по счетам 91.01 и 91.02?

В бухгалтерском учете возможность зачета излишков и недостач (пересортица, с отражением операции без применения счета 91, только путем корректировки остатков запасов одного наименования) предусмотрена п. 13 ФСБУ 28/2023 "Инвентаризация" (который повторяет п. 32 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н) в редких случаях, когда выполняются одновременно следующие условия, когда недостача и излишек выявлены:

- за один и тот же период,

- у одного и того же материально ответственного лица,

- в отношении активов одного и того же наименования и в тождественных количествах.

Например, недостача подшипников марки А и излишек подшипников марки Б в равном количестве можно зачесть как пересортицу (Дебет 41 (10) Кредит 41 (10)). При этом обе марки подшипников равноценны по качеству и являются взаимозаменяемыми. То есть при отпуске подшипников в производство действительно могла быть допущена пересортица - ошибки складского учета (см. ответ на вопрос Что означает фраза "одного и того же наименования" в пункте 13 ФСБУ 28/2023 материала ФСБУ 28/2023: инвентаризация в вопросах и ответах (журнал "БУХ.1С", N 9, сентябрь 2023 г.)).

Если при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих активов выше стоимости активов, оказавшихся в излишке, образовавшаяся разница подлежит отражению в порядке, установленном подпунктом "б" пункта 12 Стандарта, а именно: при наличии виновных лиц и оснований для ее возмещения относится на виновных лиц, при отсутствии оснований для ее возмещения - на расходы (п. 14 ФСБУ 28/2023).

Если эти условия не выполняются, то недостача учитывается в расходах (или относится на виновных лиц), а излишки в доходах. То есть Дебет 91 Кредит 10 (списание недостачи) и Дебет 10 Кредит 91 (оприходование излишков).

Обращаем внимание, что, если речь идет о ТМЦ разного вида и количества, для таких случаев, как прямо следует из процитированных норм, зачет не предусмотрен. Поэтому выявленные излишки и недостачи следует отражать в обычном порядке - с применением субсчетов счета 91.

По мнению Минфина России, в налоговом учете подобный зачет не предусмотрен - пересортица оформляется двумя операциями: списанием недостающих и оприходованием излишка товаров. С признанием доходов по товарам, по которым выявлен излишек (п. 20 ст. 250 НК РФ), и расходов в виде стоимости товаров, по которым выявлена недостача (письмо Минфина России от 23.05.2016 N 03-03-06/1/29309, письмо Минфина России от 01.12.2014 N 03-03-06/1/61228).

Недостача товаров при отсутствии виновных лиц учитывается в соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ во внереализационных расходах. Для этого необходим выданный уполномоченным органом власти документ, подтверждающий отсутствие виновных в недостаче (письма Минфина России от 27.04.2020 N 03-03-07/34451, от 21.05.2015 N 03-03-06/1/29177, от 01.12.2014 N 03-03-06/1/61228).

В то же время судьи в некоторых случаях указывают на то, что в целях налогообложения должны были учитываться лишь окончательные излишки, определенные с учетом осуществленных зачетов по пересортице. При этом пересортица (излишки и недостачи ТМЦ одного наименования у одного МОЛ) не является излишками и недостачей в понимании НК РФ:

- постановление Девятнадцатого ААС от 22 июля 2025 г. N 19АП-2570/24 по делу N А08-6323/2022:

"Суд апелляционной инстанции, проанализировав представленные в материалы дела инвентаризационные описи, сличительные ведомости, данные бухгалтерского учета налогоплательщика, принимая во внимание пояснения заявителя об обнаруженных в ходе проведенной инвентаризации фактах, установил, что фактически Обществом в ходе инвентаризации были выявлены несоответствия между данными бухгалтерского и складского учета, в результате которых одни и те же товары были учтены по-разному, что привело к излишку и одновременной недостаче товаров одного и того же наименования, но различной детализации (различные тон, калибр, номер партии и пр.).

Таким образом, выявленные нарушения свидетельствуют не о наличии излишков и недостач товарно-материальных ценностей, а о пересортице товаров, а также о ненадлежащем ведении бухгалтерского и складского учета";

- решение АС Свердловской области от 3 марта 2020 г. по делу N А60-36355/2019:

"...в целях налогообложения должны были учитываться лишь окончательные излишки, определенные с учетом осуществленных зачетов по пересортице, поскольку законодательство о бухгалтерском учете допускает взаимный зачет излишков и недостач товарно-материальных ценностей, выявленных по результатам инвентаризации.

При рассмотрении спорного вопроса судом принимается во внимание, что товарные позиции, подлежащие зачету, несмотря на разные их наименования, являются взаимозаменяемыми.

Ссылка налогового органа на необходимость проведения расследования, связанного с выявлением виновных лиц, как необходимого условия отнесения недостач к расходам по смыслу пункта 2 статьи 265 НК РФ, не может быть принята, поскольку недостачи связаны не с хищением и не с утратой ценностей, а с пересортицей товара";

- постановление АС Московского округа от 08.08.2016 N Ф05-10845/16 по делу N А40-164384/2015: выводы сделаны в отношении одного подкласса цемента. Судьи пришли к выводу, что в целях налогообложения должны были учитываться лишь окончательные излишки, определенные с учетом осуществленных зачетов по пересортице, поскольку законодательство о бухгалтерском учете допускает взаимный зачет излишков и недостач товарно-материальных ценностей, выявленных по результатам инвентаризации при условии соблюдения установленных п. 5.3 Методических указаний N 49 ограничений;

- постановления ФАС Уральского округа от 02.04.2014 N Ф09-822/14 по делу N А60-23529/2013:

"...рассмотрев объяснения работников налогоплательщика, суды установили, что фактически обществом в ходе инвентаризации были установлены несоответствия между данными бухгалтерского и складского учета: один и тот же товар учитывался по-разному, отсутствовали проводки по отпуску продукции, не отражалось перемещение с одной группы учета товара на другую. Условия по проведению взаимозачета по пересортице, предусмотренные в п. 5.3 Методических указаний, выполнены налогоплательщиком, поскольку зачет производился за один и тот же проверяемый период, у одного и того же лица (подразделения), в отношении запасов одного и того же наименования и в тождественных количествах.

Суды пришли к выводу, что выявленная пересортица не является недостачей товарно-материальных ценностей, при наличии которой необходимо руководствоваться подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, выявленные инспекцией факты свидетельствуют не о наличии излишков и недостачи, а о пересортице товаров, а также о ненадлежащем ведении бухгалтерского и складского учета";

- решение Арбитражного суда Новосибирской области от 21 января 2020 г. по делу N А45-21326/2019:

"...заявителем не представлены объяснения материально-ответственных лиц о причинах допущенной пересортицы, а также решение руководителя о проведении зачета недостач излишками, какие-либо исправления в документы бухгалтерского учета в связи с пересортицей не вносились, фактически зачеты по пересортице не проводились, не представлена информация о проведении служебных расследований по факту возникновения пересортицы, не установлены виновные в пересортице лица, а также факт выявления излишков и недостач у одного и того же материально ответственного сотрудника".

Ответ подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Каткова Ольга