В 2020 году АО выдало контрагенту (ООО) процентный заем. В 2022 году в отношении контрагента (ООО) заведено дело о банкротстве и введена процедура наблюдения.

Согласно п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 06.12.2013 N 88 "О начислении и уплате процентов по требованиям кредиторов при банкротстве" в период процедуры наблюдения на возникшие до возбуждения дела о банкротстве требования кредиторов (как заявленные в процедуре наблюдения, так и не заявленные в ней) по аналогии с абзацем десятым п. 1 ст. 81, абзацем третьим п. 2 ст. 95 и абзацем третьим п. 1 ст. 126 Закона о банкротстве подлежащие уплате по условиям обязательства проценты, а также санкции не начисляются. Вместо них на сумму основного требования по аналогии с п. 2 ст. 81, абзацем четвертым п. 2 ст. 95 и п. 2.1 ст. 126 Закона о банкротстве с даты введения наблюдения и до даты введения следующей процедуры банкротства начисляются проценты в размере ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату введения наблюдения.

На дату введения процедуры АО переклассифицировало процентный заем из инструмента, приносящего доход (счет 58 "Финансовые вложения"), в простое денежное требование (счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

Реклассификация заключается в том, что актив в виде процентного займа перестает соответствовать критериям финансового вложения по причине отсутствия способности приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов.

Меняется ли на основании вышеописанной ситуации экономическое содержание (суть) обязательства после назначения процедуры наблюдения в рамках дела о банкротстве должника? Корректен ли перенос задолженности по выданному займу со счета 58 "Финансовые вложения" на счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"?

Согласно п. 2 ПБУ 19/02 для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- наличие надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию (п. 7.2.1 Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России).

На основании п. 25 ПБУ 19/02 выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в п. 2 настоящего положения.

Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

В ситуации введения в рамках дела о банкротстве процедуры наблюдения в отношении заемщика по предоставленному займу прекращают начисляться договорные проценты, но начисляются мораторные проценты, заем не становится беспроцентным, при этом имеются основания считать, что заемные средства вместе с начисленными процентами (договорными, мораторными) будут возвращены заимодавцу. При таких обстоятельствах, по нашему мнению, в целях применения ПБУ 19/02 экономическое содержание (суть) обязательства по договору займа после назначения процедуры наблюдения в рамках дела о банкротстве должника (заемщика) не меняется. В связи с этим считаем некорректным перенос задолженности по выданному займу со счета 58 "Финансовые вложения" на счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Следует учитывать, что предоставленный заем, отраженный в составе финансовых вложений (относится к финансовым вложениям, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется), следует проверять на предмет наличия признаков обесценения.

Среди примеров ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, в п. 37 ПБУ 19/02 названо появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом.

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация вправе производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Обесценение финансовых вложений - это устойчивое существенное снижение их стоимости ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных вложений в обычных условиях ее деятельности (п. 37 ПБУ 19/02).

Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, то организация должна создать резерв под обесценение за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов).

Таким образом, вопрос об обесценении финансовых вложений решается в два этапа:

1) определяется наличие признаков обесценения и оценивается, является ли снижение стоимости вложений существенным;

2) оцениваются возможные убытки от обесценения (при выявлении признаков обесценения).

Наличие признаков обесценения финансового вложения и размер оценочного резерва устанавливаются исходя из фактических обстоятельств в каждой конкретной ситуации и требуют применения профессионального суждения. Смотрите также рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр" 17.12.2018).

По мнению Минфина России, если объект финансовых вложений представляет собой дебиторскую задолженность по предоставленному займу, то формой резервирования обесценения финансовых вложений в отношении такого актива является резерв сомнительных долгов. При учете этого резерва следует руководствоваться взаимосвязанными нормами соответствующих нормативных правовых актов. Смотрите письмо Минфина России от 03.06.2015 N 03-03-06/2/32037, рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2015 год, приведенные в приложении к письму Минфина России от 22.01.2016 N 07-04-09/2355.

Согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Другими словами, резерв сомнительных долгов может быть создан на всю сумму дебиторской задолженности, если таковая не погашена или с высокой степенью вероятности не будут погашена в сроки, установленные договором.

При этом полагаем, что в бухгалтерском учете операции по созданию резерва по сомнительным долгам, созданным по финансовым вложениям в виде предоставленного займа, целесообразно отразить с использованием счета 59 (а не счета 63 "Резервы по сомнительным долгам").

Окончательно в бухгалтерском учете указанное финансовое вложение может быть списано, к примеру, в случае, если по окончании процедуры банкротства заемные средства вместе с начисленными процентами не возвращены заимодавцу (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, п. 26 ПБУ 19/02).

Обращаем внимание, что сказанное представляет собой наше экспертное мнение, которое может отличаться от мнения других специалистов и контролирующих органов.

Дополнительно можно ознакомиться со следующими документами (материалами):

- Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 15.05.2026 N 305-ЭС25-14722 по делу N А40-185573/2024: "Мораторные проценты заменяют собой санкцию за нарушение должником денежного обязательства и компенсируют имущественные потери кредитора, вызванные просрочкой исполнения обязательства, в равной степени (то есть по единой ставке) с прочими кредиторами";

- Мораторные проценты - что это такое и как их отражать в учёте банка? (К. Парфёнов, журнал "Бухгалтерия и банки", N 7, июль 2015 г.).

Ответ подготовил: Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ Давыдова Ольга